Диссертация (1151200), страница 15
Текст из файла (страница 15)
Расчет рентабельности стороны сделки, выполняющей функциипосредникаРасчет рентабельности по сделке для применения затратного метода, методацены перепродажи и метода сопоставимой рентабельности производится наоснованииданныхбухгалтерского(финансового)учетапоформулам,установленным НК РФ135. Данные формулы применяются ко всем видам сделокодинаково и не подразумевают каких-либо исключений. Согласно положениямРуководства ОЭСР, при оказании услуг, когда исполнитель по сути выступает вТестируемой стороной является то лицо, в отношении которого метод трансфертногоценообразования может быть применен наиболее обоснованным образом и в отношениикоторого могут быть найдены наиболее обоснованные сопоставимые данные (Подпункт 3.18.
А3.3. Раздела III Руководства ОЭСР).135пункт 2 статьи 105.8 НК РФ.13470качестве посредника, некоторые расходы могут учитываться в цене без надбавки136.Т.е. в таких сделках, при расчете рентабельности можно учитывать только терасходы,которыепонесеныпосредникомпривыполнениитолькоегопосреднической деятельности, и, таким образом, рассчитать его действительнуюрентабельность в сделке.Учет полной суммы расходов посредника (в т.ч.
«перевыставляемых»заказчику накладных расходов на привлечение третьих лиц), как на данный моментустановлено в НК РФ, приводит к уменьшению его рентабельности в сделке, чтонекорректно отражает его финансовый результат и не соответствует его роли всделке. При этом, в НК РФ содержится достаточно широкое правило о том, что прианализе сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок ифункциональном анализе должны учитываться функции, выполняемые сторонамисделки137.3. «Портфельный» подходВ соответствии с НК РФ финансовый результат должен рассчитываться покаждой анализируемой сделке по отдельности для оценки рыночности цен в ней.Руководство ОЭСР позволяет использовать так называемый «портфельныйподход», подразумевающий объединение сделок в группу для оценки рыночностицен в них, если они связаны друг с другом экономической логикой138.
Данныйподходпредставляетсобойбизнес-стратегиюпообъединениюналогоплательщиком конкретных сделок в группы для получения оптимальнойприбыльности скорее по всей совокупности сделок, нежели обязательно покаждому виду продукции, входящему в «портфель». Например, налогоплательщикможет продавать некоторые товары с низкой прибылью или даже с убытком,поскольку данные товары создают спрос на другую продукцию и/или относящиесяк ним услуги этого же налогоплательщика, продажа/оказание которых приноситпункты 2.93 и 7.36 Руководства ОЭСР.Подпункт 2 пункта 4 и пункт 6 статьи 105.5 НК РФ138Подпункт 3.10 пункта А 3.1 Раздела III Руководства ОЭСР.13613771высокую прибыль (например, оборудование и связанные с ним товары для ихпослепродажного обслуживания, такие как автоматы по продаже кофе и кофейныекапсулы, или принтеры и картриджи). «Портфельный» подход является примеромбизнес-стратегии,учеткоторойможетбытьнеобходимприанализесопоставимости и проверке надежности сопоставимых данных.В НК РФ также содержится общее положение о том, что при анализесопоставимостикоммерческихи(или)финансовыхусловийсделокифункциональном анализе должны учитываться рыночные (коммерческие)стратегии сторон сделки, оказывающие влияние на цены товаров (работ, услуг)139.Рассмотрев выше четыре примера (включая пример, рассмотренныйМинфином России), когда подход НК РФ отличается от подхода РуководстваОЭСР необходимо ответить на вопрос, вызвано ли такое отличие пробелами взаконодательстве или дискрецией законодателя?Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут бытьпроизвольными140.Вопрос об экономическом основании налога являетсядискуссионным.
В.М. Зарипов отмечает, что «экономико-правовая природа налогавыражается в экономическом основании налога (ЭОН). Несмотря на то, чтопринципэкономическогооснованияналогазакрепленвналоговомзаконодательстве более 15 лет…в науке и практике до сих пор не сформулированоопределения понятия ЭОН»141. Например, С.В. Овсянников отмечает, что «объектналогообложения - это экономическое основание налога, отраженное в правовойформе»142. В.М. Зарипов считает, что «экономическое основание налога - этодобавленная стоимость, прибыль, чистый доход, природная рента, выгода отПодпункт 5 пункта 4 и пункт 10 статьи 105.5 НК РФ.Пункт 3 статьи 3 НК РФ.141Зарипов В.М.
Понятие «экономическое основание налога». Налоговые споры: опыт Россиии других стран: по материалам VII Международной научно-практической конференции. М.:Статут, 2014. С. 105.142Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права//Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. М.: 2009. № 1. С. 88.13914072использованиясоциальнообеспеченныхтрудовыхресурсовилиинаяэкономическая выгода, полученная налогоплательщиком»143.Нашему пониманию близка позиция И.А. Хавановой, по мнению которойпринцип экономического основания является одним из элементов «болееобъемного принципа экономической обоснованности налогов», одним из аспектовкоторого является «обязанность законодателя обеспечить экономическую логикуне только в поэлементной конструкции налога, но и в построении всей системыналогов и сборов… Экономическая система, как и любая другая система, обладаетвнутренней целостностью, и это объективное единство закономерно связанныхпредметов и явлений, познанных экономической наукой, должно приниматься вовнимание наукой правовой»144.
Схожие позиции выражают С.В. Савсерис145, Е.А.Ровинский (по его мнению, финансовые правоотношения «являются юридическойформой выражения и закрепления финансовых отношений, которые сами, в своюочередь, являются формой определенных экономических отношений»146.В.М. Зарипов отмечает, что «призывы Председателя ВАС РФ А.А. Ивановашире использовать экономический анализ при разрешении налоговых споров147вызывают у юристов опасения, что, «посчитав экономику с Большой буквыединственной целью права, можно к несчастью, спровоцировать конец Права сбольшой буквы»148.Зарипов В.М.
Налоговая льгота: понятие и основные элементы // Налоговое право врешениях Конституционного Суда Российской Федерации 2011 года. М.: Норма, 2013. С. 68.144Хаванова И.А. Экономическое основание налога как принцип «надзаконного» значения //Налоги. 2013. № 5. [Электронный ресурс] // Доступ из справ.-правовой системы«КонсультантПлюс» (дата обращения: 28.09.2016)145Савсерис С.В. Экономическое основание налога как принцип российского налоговогоправа // Налоговые споры: опыт России и других стран.
2012. С. 14 – 15.146Ровинский, Е.А. Основные вопросы теории советского права / Е.А. Ровинский. М.:Госюриздат, 1960. С. 134.147См.: Пушкарская А. Судьям навязывают учебники экономики. Высший арбитражный судзовет судить не только по букве закона, но и по существу // Коммерсантъ. 2012. 3 декабря;Устинов Г. неформальный подход. Судей призвали пользоваться экономическим анлизом прирассмотрении споров // Российская бизнес-газета. 2012.
11 декабря.148Барьер Ф., Грядов А., Дидье Ф., Дюпишо Ф. Цвилистические правовые традиции подвопросом (по поводу докладов Doing Business Всемирного банка): Пер. с фр. М., 2007. С. 150.14373Правила налогового контроля трансфертного ценообразования в частиприменения методов трансфертного ценообразования не могут быть основаны нина чем ином, кроме как на экономических закономерностях, оказывающих влияниена цену в сделках на рынке, поскольку именно они призваны рассчитать цену(рентабельность) на «расстоянии «вытянутой руки». Именно поэтому логика и цельприменения методов трансфертного ценообразования у НК РФ и Руководстваобщая. Так, зачастую НК РФ воспроизводит правила о сопоставимости условийсделок и функциональном анализе сторон сделок149, а также устанавливает общийс Руководством ОЭСР механизм применения методов.
Наличие в РуководствеОЭСР более конкретного, по сравнению с НК РФ правила может свидетельствоватьо пробеле в российском законодательстве.В связи с этим, в части применения методов трансфертного ценообразования,когда в НК РФ установлено более общее по сравнению с Руководством ОЭСРправило, Руководство ОЭСР может применяться как восполняющее пробелы вроссийском регулировании. Причем, такое применение будет означать применениене столько Руководства ОЭСР, сколько обоснованного экономического подхода,подкрепленного опытом международной практики. Т.е. при таком подходеРуководство не изменит изначальную цель налогового контроля трансфертногоценообразования, а наоборот, позволит приблизиться к ней, обогатить иунифицировать практику применения методов трансфертного ценообразования наглобальном уровне. Для того, чтобы удостовериться в правильности примененияописанного выше подхода в каждом конкретном случае, при решении вопроса овозможности применения рекомендаций Руководства ОЭСР представляетсянеобходимым удостовериться в наличии правила НК РФ, выявить егоЦит.
по: Зарипов В.М. Понятие «экономическое основание налога». Налоговые споры: опытРоссии и других стран: по материалам VII Международной научно-практической конференции.М.: Статут, 2014. С. 108.149Калинин С.И. Сопоставимость условий сделок и функциональный анализ в НК РФ ируководстве ОЭСР о трансфертном ценообразовании // Закон.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
