Формирование методического аппарата перехода на МСФО группы компаний (1142962), страница 19
Текст из файла (страница 19)
Также ретроспективное применение МСФО будет определять расчеткорректировок по МСФО, не связанных напрямую с переходом на МСФО. Средитаких корректировок можно выделить расчет резервов по отпускам, резерва подобесценение запасов, резерва под НДС, вероятность возмещения которогоневелика,поправокпоотражениювотчетностиамортизированной(дисконтированной) стоимости займов выданных и полученных, дебиторской икредиторской задолженности и т.д.Расчет всех необходимых поправок в соответствии с МСФО, касающихсявопросов частного применения освобождений и исключений из ретроспективногоприменения требований МСФО, а также общих вопросов, по которым МСФО непредусматривают исключений и освобождений от своих требований, позволит104сформироватьотдельнуюотчетностькаждойкомпаниигруппы,соответствующую международным стандартам на дату перехода на МСФО.Процессконсолидацииданныхкомпанийгруппыприподготовкевступительного отчета о финансовом положении на дату перехода, а такжеподготовки отчетных форм для сравнительного и отчетного периодов, несодержит существенных различий с подготовкой отчетности по МСФО нарегулярной основе.Основными консолидационными корректировками, которые необходиморассчитать при подготовке первой отчетности по МСФО являются следующие:- исключение внутригрупповых остатков, нереализованной прибыли на датуперехода (а также на конец сравнительного и отчетного периодов) на МСФО порасчетам с компаниями группы;- исключение внутригрупповых оборотов в отчетах о совокупном доходе засравнительный и отчетный периоды;- элиминация стоимости инвестиций материнской компании группы состоимостью капитала дочерних компаний.Подготовитьсякрасчетуконсолидационныхкорректировокдлявступительного отчета о финансовом положении, и для форм сравнительного иотчетного периода помогут следующие аспекты:- наличие полной информации о характере операций внутри компанийгруппы, наличие реализации запасов, основных средств в рамках компанийгруппы;- полнота и своевременность отражения операций между компаниямигруппы;-сверкавзаиморасчетовмеждукомпаниямигруппыдорасчетаконсолидационных корректировок (для крупных групп компаний допускаетсяналичие несущественных объяснимых расхождений).При расчете сумм консолидационных корректировок могут использоватьсятаблицы MS Excel – для выверки остатков и оборотов между компаниями группы,такжемогутбытьиспользованывозможностиавтоматизированных105информационных систем по настройке и элиминации внутригрупповых оборотови остатков.
Вспомогательным звеном при сверке оборотов и остатков, по мнениюавтора, должен служить информационный портал, на который загружаютсяданные по оборотам и остаткам между компаниями группы. На данном порталевсе дочерние компании смогут отслеживать и урегулировать расхождения присверке в паре с контрагентом группы.Процедуру сверки взаиморасчетов при подготовке первой отчетности поМСФО необходимо закрепить в отдельном разделе регламента по подготовкеотчетности по МСФО. Что может способствовать повышению качества сверки, иснижениювремени,закотороебудутрассчитаныконсолидационныекорректировки. Данный раздел регламента будет актуален в дальнейшем приподготовке отчетности по МСФО на регулярной основе.К основным операциям, которые отражаются в учете между компаниямигруппы, и которые подлежат исключению, относятся: реализация услуг, запасов,основных средств, предоставление займов, выплата дивидендов, исключениенезавершенных операций по состоянию на отчетную дату.Отдельноевниманиезаслуживаютоперациипоисключениюнереализованной прибыли по операциям реализации запасов и основных средствмежду компаниями группы.
Вся нереализованная прибыль (убыток) приподготовке консолидированной отчетности в соответствии с требованиямиМСФО подлежит исключению, в частности об этом упоминает в своей работеА.М. Петров [86].Внутри компаний группы по состоянию на отчетную дату могут оказатьсянезавершенными операции по движению денежных средств, поставке товаров,запасов. Незавершенность взаиморасчетов в группах компаний являетсядостаточно частым явлением, о чем упоминает Е. Кочетова [70]. Всенезавершенные операции необходимо завершить, отражая в учете корректировкупо завершению взаиморасчетов.Консолидационные корректировки, рассчитываемые при подготовке первойотчетности по МСФО, включают в себя расчет отложенных налогов. Отложенные106налоги не возникают при корректировке статей отчета о финансовом положениина равные суммы (например, зачете дебиторской и кредиторской задолженности).Но отложенные налоги потребуется рассчитать при исключении нереализованнойприбыли при реализации товаров, запасов, основных средств.
Расчет отложенныхналогов связан с тем, что после проведения корректировки нереализованнойприбыли в остатках запасов, товаров, основных средств появляется разницамежду налогооблагаемой базой (стоимостью актива с учетом внутригрупповойприбыли) и стоимостью актива для целей консолидированной отчетности поМСФО (за вычетом нереализованной прибыли).Особое внимание в стандарте МСФО (IFRS) 1 уделяется ситуациямперехода материнской компании на МСФО позже ее дочерних компаний, а такжеситуации более позднего перехода дочерних компаний на МСФО, по сравнению сматеринской компанией группы.Если материнская компания решает перейти на МСФО позже своихдочерних компаний, которые уже начали готовить отчетность по МСФО, тоМСФО (IFRS) 1 не предусматривает освобождения от требований МСФО,которыми материнская компания могла бы воспользоваться по своему выбору.Данное положение действительно при унифицированности учетной политики дляцелей МСФО материнской компании и дочерних компаний по состоянию на датуперехода на МСФО.МСФО (IFRS) 1 позволяет использовать освобождение в отношениипризнания накопленных курсовых разниц на дату перехода МСФО, и признатьнакопленные курсовые разницы равными нулю, либо реклассифицировать их всостав нераспределенной прибыли на дату перехода на МСФО.
Данноеосвобождение материнская компания может использовать, так как накопленныекурсовые разницы признаются в составе собственного капитала, и не относятся кактивам и обязательствам материнской компании на дату перехода.Случаи, когда дочерние компании переходят на МСФО позже материнскойкомпании, могут встречаться тогда, когда дочерние компании готовят своюотдельную отчетность по МСФО, либо готовят консолидированную отчетность107попериметрамконсолидации,отличнымотпериметраконсолидацииматеринской компании.Если дочерняя компания переходит на подготовку отчетности по МСФОпозже материнской компании, то у нее есть право выбора между двумяподходами:-использоватьсуммыотраженныевсоответствиисМСФОвконсолидированной отчетности материнской компании на дату перехода наМСФО, исключив при этом корректировки по элиминации внутригрупповыхоборотов, остатков, нереализованной прибыли, расчета деловой репутации;- использовать собственную дату перехода на МСФО, отличную от датыперехода на МСФО материнской компании.Последний вариант не рекомендуется автором, так как он связан сосложностями по подготовке двух комплектов финансовой отчетности у дочернейкомпании, которые будут отличаться друг от друга на корректировки связанные спервым применением МСФО, использованием освобождений и исключений оттребований МСФО на дату перехода.
Использование собственной даты переходана МСФО дочерней компанией позволит ей использовать все исключения иосвобождения от требований МСФО при первом применении (что не возможно впервом варианте).Стандарт МСФО (IFRS) 1 требует раскрытия в первой консолидированнойотчетности информации о том, как повлиял переход на МСФО на показателиотчетности, которая ранее составлялась по другим стандартам (например, поРСБУ). В соответствии МСФО (IFRS) 1, компания, осуществляющая подготовкуконсолидированной отчетности, должна представить в примечаниях к отчетностисверку капитала (анализ основных изменений в капитале, произошедших послепервого применения МСФО), сравнение консолидированного отчета о движенииденежных средств с аналогичными показателями отчета, который готовился впрежней системе учета, а также объяснение существенных изменений в основныхстатьях отчетности по сравнению с данными учета по прежним стандартам(РСБУ).
При этом у многих российских компаний возникают сложности,108связанные с подготовкой такой информации, поскольку не все компании готовятконсолидированную отчетность в соответствии с РСБУ, и не имеют возможностиподготовить данные о влиянии перехода на МСФО с РСБУ на МСФО в том виде,который требует стандарт МСФО (IFRS) 1. Поэтому часто, при подготовке первойотчетности по МСФО, значительную часть такой информации, котораяраскрывает влияние перехода на МСФО на показатели финансовой отчетности,многие российские компании не могут подготовить и раскрыть в примечаниях кпервой консолидированной отчетности по МСФО.При подготовке первой отчетности по МСФО часто встречается ситуация,когда структура группы компании, переходящей на МСФО может бытьобъединенаподконтролемодногособственника–физическоголица(бенефициара).
При этом рассмотрение отдельных компаний, либо объединений,без связи, проходящей через единого собственника, может ввести пользователейотчетности по МСФО в заблуждение.В этом случае для более правильной презентации и раскрытия деятельностинескольких фирм, находящихся в собственности одного, или нескольких связанныхлиц, может быть использована комбинированная финансовая отчетность.Комбинированную финансовую отчетность можно определить как отчетностьвыпускаемую группой компаний, в которой раскрывается финансовое положение ирезультаты деятельности всех компаний группы так, как если бы все они были однойкомпанией.Требования к комбинированной отчетности представлены только в стандарте«МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса», согласно которомуподготовка комбинированной финансовой отчетности осуществляется при наличииединой учетной политики, исключаются внутригрупповые обороты и остаткикомпаний группы по комбинированной отчетности, а также нереализованнаяприбыль.
В комбинированной финансовой отчетности необходимо указать причиныподготовки такой отчетности. Капиталы компаний, входящих в периметркомбинированной отчетности складываются. В этом состоит одно из главныхотличий подготовки комбинированной отчетности по МСФО от консолидированной109отчетности по МСФО. Финансовые результаты и чистые активы компаний группы вкомбинированной отчетности могут отражаться в составе отдельной строкиконсолидированного капитала, например в составе добавочного капитала, либо всоставе неконтролирующей доли, которая может достигать 100%.Еще одной формой, которую вправе использовать группа компаний припредставлении первой отчетность по МСФО является проформа – предполагаемаяформа структуры группы, которая удовлетворяет интересам пользователейотчетности, и представляет собой более четкую и прозрачную структуру группы,котораявдействительностиотсутствует.Отличиемпроформыоткомбинированной финансовой отчетности является отсутствие общего контролянад деятельностью всех компаний группы представленных в проформе, а такжеотсутствие реальной материнской компании объединяющей компании группы.Стоит отметить, что первая комбинированная отчетность наряду спроформой, также должна проходить внешний аудит по МСФО наравне саудитом первой консолидированной отчетности по МСФО.Рассмотренные нами особенности подготовки первой консолидированнойотчетности позволяют выделить основные сложности данного процесса, которыеможно схематично представить на рисунке 10.Необходимость выделениячеткого периметра консолидацииПрименение освобождений и исключений оттребований МСФО (объединение бизнеса,неконтролирующие доли, ассоциированныекомпании и т.п.)Проблемы первой элиминации поостаткам и оборотам в первойотчетности (сверка взаиморасчетов,не проведенные документы и т.п.)Подготовка раскрытий о влиянииперехода МСФО на консолидированнуюотчетность (сверка капитала, чистойприбыли, денежных потоков)Источник: разработано авторомРисунок 10 – Сложности подготовки первой консолидированной отчетности110Основные вопросы, которые были затронуты в данной главе, а именнометодические аспекты подготовки учетной политики,специфика и проблемыпостроения рабочего плана счетов для первой отчетности по МСФО, а такжепорядок формирования группы компаний в первой отчетности по МСФО дляцелей консолидации представляют собой основу методического аппаратаперехода на МСФО группы компаний.В отношении методических аспектов учетной политики в первойотчетности по МСФО автором работы рекомендуется создавать отдельный раздел(либо подразделы), отражающий специфику первого применения МСФО,учитывающий предусмотренные МСФО (IFRS) 1 обязательные исключения инеобязательные освобождения от требований МСФО.Рабочий план счетов для подготовки первой отчетности по МСФО долженсодержать счета, позволяющие изменять учетную политику после даты переходана МСФО, и тем самым быстро адаптироваться под новые потребности компании(счета учета результата переоценки, обесценения основных средств, счета учетафинансовых активов оцениваемых по фактической, справедливой стоимости ит.д.).
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
