Совершенствование методов обоснования выборки в аудиторской проверке (1142757), страница 11
Текст из файла (страница 11)
С переходом от ФСАД на МСА, появились новые понятия для российскогоаудита, такие как «ключевые вопросы» аудита, «важные обстоятельства, связанные сфинансовой отчетностью», «бизнес-риск», «значительный риск», «существенные ивсеобъемлющие искажения», а также то, что процедуры оценки рисков существенногоискажения осуществляются аудитором как на уровне финансовой отчетности в целом,так и на уровне предпосылок получения аудиторских доказательств. В результате чегоизменяются методические подходы по оценке рисков, что влияет на их оценку, и какследствие на формирование выборки. Общее представление о бизнес-рискахорганизации можно составить из Письма Банка России от 23.06.2004 № 70-Т «Отипичных банковских рисках» [165,30].Несмотря на то, что данное письмо адресовано только кредитным организациям,это почти единственный нормативный российский документ, который дает четкоепредставление о системе рисков коммерческой организации.На основе анализа Письма Банка России все бизнес-риски аудируемойорганизации можно представить на рисунке 3, учитывая то, что данная схема носитпримерный, но не исчерпывающий характер [165].47 Валютные рискиНеправомочностьюридическихоперацийРиски непогашениядебиторской икредиторскойзадолженностиФинансовые рискиПотеря деловойрепутацииБизнес-рискиНефинансовыеРиски изменениясправедливойстоимостиГосударственнаяэкономическаяполитикаРиски банковскогообслуживанияМеждународнаяконъюнктура рынкаИсточник: составлено авторов на основе материалов [165].Рисунок 3 – Бизнес-риски аудируемой организацииБизнес-риски организации являются частью неотъемлемого аудиторского риска.Высокий уровень бизнес-рисков должен подтолкнуть аудитора не просто увеличитьобъем выборочных процедур, но и определить зоны бухгалтерского учета сповышенными рисками наличия существенных искажений.
В таких местах учетадостаточно часто применяется логическая выборка. В случае, когда аудитору неудаётся сформировать качественную логическую выборку, но при этом есть основанияполагать, что в данной области учета свойственны ошибки завышения или занижения,эффективные результаты может показать монетарная выборка. Часто ошибки могутбыть распределены по всей совокупности и иметь характер накопленнойсущественности, в этом случае хорошие результаты может дать равновероятностнаястатистическая выборка.Пример 1 – применения логической выборки. В ходе выполнения аудиторскихпроцедур, аудитор обнаружил продажу основного средства, по остаточной стоимостипо цене ниже справедливой (или рыночной стоимости).
В этом случае возникает рискискажения справедливой стоимости, проданного основного средства. Аудитору втаком случае следует применить логическую выборку при проверке продажианалогичных основных средств, в случае если в проверяемом отчетном периоде былииные продажи аналогичных основных средств.48 Пример 2 – применения монетарной выборки. Когда у аудитора возникаютподозрения на ошибки завышения. При сравнении показателей отчетности за трипредыдущих отчетных периода аудитор отметил тенденцию снижения чистой прибылив каждом последующем отчетном периоде. Но, в отчетном периоде показатель чистойприбыли резко увеличился, без каких-либо оснований, связанных с объемом продаж,снижением затрат или увеличением оборачиваемости дебиторской задолженности. Уаудитора возникает подозрение на завышение показателя финансовой отчетности«Чистая прибыль», особенно, учитывая еще и тот факт, что данная финансоваяотчетность была представлена в банк для получения кредита на развитие производствана весьма существенную сумму.
В этом случае возникает риск неправомочностихозяйственных операций при определении «Выручки от продаж». Аудитор решаетприменятьмонетарнуювыборкудляпроверки«Выручкиотпродаж»спредположением, что в этой подсовокупности свойственны ошибки завышенияучетных значений.Пример 3 – применения равновероятностной статистической выборки. Когда входе выполнения аудиторских процедур аудитор понял, что ошибки распределены повсей совокупности и имеют характер накопленной существенности. У аудитора естьподозрения на мошеннические действия руководства и персонала путем сговора,возникает риск непогашения дебиторской и кредиторской задолженности.
Но, аудиторне знает, по какому алгоритму можно применить логическую выборку, дляобнаружения ошибок. В этом случае эффективнее всего ему будет принятьстатистическую равновероятностную случайную выборку по каждой отдельной статьеучета.Достаточно хорошее понимание таких рисков дает МСА 315 «Выявление иоценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ееокружения», которое определяет процедуры оценки рисков на уровне финансовойотчетности как, в целом, так и на уровне предпосылок по ее составлению. Также МСА315 дает определение значительного риска, как выявленного и оцененного рискасущественного искажения, который, согласно суждению аудитора, требует особогорассмотрения при аудите [6]. И, как следствие, по каждому аспекту значительногориска должен быть разработан адекватный процесс аудиторской выборки, вплоть досплошной аудиторской проверки в некоторых местах учета.49 Равновероятностная и монетарная выборка связаны с профессиональнымсуждением аудитора по части обоснования, к какой части совокупности следуетприменять эти виды выборки, а также при выборе методов отбора и оценки для них.Нестатистическая (логическая) выборка связана с профессиональным суждениемаудитора еще сильнее, так как здесь возникают вопросы, помимо выбора методовотбора и оценки, о том какие конкретно элементы совокупности должны бытьотобраны, а также вопросы, связанные с качественной оценкой, где необходимовыяснить причину искажений.
Для того чтобы аудитор мог использовать своепрофессиональное суждение правильно, он должен знать стандарты, регламенты,обладать необходимыми компетенциями, которые касаются вопросов аудита ибухгалтерскогоучета,атакжеобладатьсоответствующимизнаниямивинформационной области и в применении математических методов, касающихсявопросов отбора и оценки. На профессиональное суждение может влиять скептицизмаудитора, который может рассматриваться как профессиональный стиль деятельностиаудитора [106].
На скептицизм также влияют опыт, знания и личностные качествааудитора. Д. Хэзерли определяет профессиональное суждение аудитора каквзаимодействие между суждением самого аудитора, его опыта, личных качеств иаудиторской среды, которое может быть выражено исходя из ответственностиаудитора как внутри, так и снаружи компании, где он работает [93].
По нашемумнению, можно также сказать, что профессиональное суждение — это суждениеаудитора, которое влияет на: процесс сбора аудиторской доказательств и их оценку;принятие решений; выбор методов выборки и технологий обработки результатов.Профессиональное суждение аудитора также относится к когнитивным факторампроцесса принятия решений, а также отражает изменения в оценках, мнениях ивзглядах [67].С переходом России с 1 января 2017 на МСА возрастает и роль выборочныхметодов в аудите. В связи с этим, возникает необходимость в теоретическомобосновании современных подходов к формированию аудиторской выборки ирасширению методического инструментария при проведении аудиторской проверки, атакже в анализе влияния применения практических методик формированиявыборочного отбора и последующей оценки на качество аудита, при аудите отдельных50 участков учета в свете гармонизации аудиторской деятельности в России при переходена МСА.2.2 Атрибутивная выборка и методы определения объема выборочных процедур Аудитор обычно использует атрибутивную выборку для тестирования средстввнутреннего контроля.
В случае если аудитор полагает, что система внутреннегоконтроля не работает должным образом, то аудитор может не тестировать внутреннийконтроль, так как это будет потеря выборочного ресурса. В этом случае аудитор, какправило, увеличивает объёмы выборочных процедур для тестирования по существуэлементов бухгалтерского учета в количественном выражении, используя методылогической, монетарной и равновероятностной выборки.
В случае надежной системывнутреннего контроля, аудитор использует меньший объем выборки для проведениявыборочных процедур по существу. Иначе говоря, тестирование средств внутреннегоконтроля имеет смысл лишь тогда, когда мы полагаем, что он работает должнымобразом.
Атрибутивная выборка используется для обнаружения нарушений системывнутреннего контроля, например, таких, как необоснованная отгрузка товара до егооплаты; выдача товаров в кредит неплатежеспособным дебиторам; подписаниедокументов неуполномоченным лицом; оприходование товаров от незаконныхпоставщиков. Атрибутом этих нарушений является ответ на вопрос «Да» или «Нет», ина основании атрибутивной выборки заполняется аудитором вопросник по оценкесистемы внутреннего контроля.
В случае обнаружения слабой системы внутреннегоконтроля — это еще не означает, что финансовая отчетность искажена вколичественном выражении, а лишь говорит о большей вероятности наличия такихискажений.Атрибутивная выборка — это вид статистической выборки, используемый ваудиторских процедурах для анализа характеристик конкретных совокупностей.Аудиторский риск — это произведение неотъемлемого риска, риска средств контроляи риска необнаружения ошибок. Риск существенного искажения — это произведениенеотъемлемого риска и риска средств контроля, который может быть выраженформулой (2.2.1).АРНР ∙ РСК ∙ РНРСИ ∙ РН(2.2.1)51 Взаимовлияние риска существенного искажения с риском необнаруженияпредставлено на рисунке 4.Источник: составлено автором.Рисунок 4 – Взаимовлияние риска существенного искажения с риском необнаруженияМожно показать, чем выше риск существенного искажения, тем ниже рискнеобнаружения ошибок, и, наоборот, чем ниже риск необнаружения, тем выше рисксущественного искажения.
Важными понятиями в атрибутивной выборке являются:- допустимая ошибка искажений элементов внутреннего контроля;- риск переоценки надежности внутреннего контроля;- ожидаемая ошибка искажений элементов внутреннего контроля.Допустимая ошибка искажений элементов внутреннего контроля – это доляискажений элементов внутреннего контроля, которую аудитор принимает и в то жевремя полагает, что внутренний контроль находится на приемлемом уровне.Риск переоценки надежности внутреннего контроля – риск того, что аудиторпосчитает систему внутреннего контроля как эффективную, в то время как настоящая52 доля искажений выше, чем допустимая доля искажений. Обычно риск переоценкинадежности внутреннего контроля аудитор выбирает как 5% или 10%.Ожидаемая ошибка искажений элементов внутреннего контроля – доляискажений элементов внутреннего контроля, которую аудитор ожидает до началатестирования внутреннего контроля.
Ожидаемая доля искажений не может бытьбольше или равной допустимой доли искажений. Так при риске переоценки в 5%,аудитор может выбрать ожидаемую долю искажений 4%. Объем атрибутивнойвыборки может быть рассчитан по следующей таблице 3.Таблица 3 – Определение объема атрибутивной выборки при уровне риска 5% и 10%Ожидаемая ошибкаискаженийэлементоввнутреннегоконтроляв процентах0.000.250.500.751.001.251.501.752.002.252.502.753.003.253.503.754.005.006.007.005% риск переоценки надежности внутреннего контроляДопустимая ошибка искажений элементов внутреннего контроля впроцентах234567891015149997459494236322919236157 11793786658514630313157 11793786658514630386208 11793786658514630257 15693786658514630303 156 124786658514630392 192 1241036658514630227 1531038877514630294 1811278877684630390 2081278877686130234150109776861302861731099568613036119512995846130458238148112846130280167112847640341185129 1007640421221146 1008940478240 158 11640266 179502986810% риск переоценки надежности внутреннего контроляДопустимая ошибка искажений элементов внутреннего контроля вОжидаемая ошибкапроцентахискаженийэлементоввнутреннего234567891015контроляв процентах0.001147657453832282522150.2519412996776455484238250.5019412996776455484238250.7526512996776455484238252014222222222222222222222222222222223030372011181818 Продолжение таблицы 31.003981.251.501.752.002.252.502.753.003.253.503.754.005.006.007.008.00-53 176221265390-96132132166198262353471-7777105105132132158209258306400-646464888888110132132153194235274-555555557575759494113113131149318-48484848486565656582829698160349-42424242424258585858737373115182385-383838383838385252525252657811619942425252525252525252525252525344352601818181818181818181818181818252525Источник: составлено автором по материалам [61].На финальном этапе атрибутивной выборки, аудитору нужно вычислитьверхний предел ошибки искажений элементов внутреннего контроля (2.2.2), которыйвычисляется как сумма обнаруженной доли элементов, подверженных искажению,плюс риск переоценки надежности внутреннего контроля, который отражен втаблице 4.Доля обнаруженных ошибоквыборочный рискВерхнийпределошибки(2.2.2)Таблица 4 – Риск переоценки 5% и 10% для определения верхней предельной ошибкиатрибутивной выборки5% риск переоценки надежности внутреннего контроляОбнаруженное число искаженийРазмер выборки012345672014.0 21.7 283 34.4 40.245.6 50.8 55.92511.3 17.7 23.2 28.2 33.037.6 42.0 46.3309.6 14.9 19.6 23.9 28.031.9 35.8 39.4358.3 12.9 17.0 20.7 24.327.8 31.1 34.4407.3 11.4 15.0 18.3 21.524.6 27.5 30.4456.5 10.2 13.4 16.4 19.222.0 24.7 27.3505.99.2 12.1 14.8 17.419.9 22.4 24.7555.48.4 11.1 13.5 15.918.2 20.5 22.6604.97.7 10.2 12.5 14.716.8 18.8 20.8654.67.19.4 11.5 13.615.5 17.5 19.3704.26.68.8 10.8 12.714.5 16.3 18.0754.06.282 10.1 11.813.6 15.2 16.9803.75.87.79.511.112.7 14.3 15.9903.35.26.98.49.911.4 12.8 14.2860.750.443.037.533.329.827.124.822.821.219.718.517.415.5965.454.446.640.636.032.429.426.924.823.021.420.118.916.91069.958.450.043.738.834.831.628.926.724.723.121.620.318.254 Продолжение таблицы 41003.04.76.27.69.010.3 11.5 12.81252.43.85.06.17.28.39.3 10.31502.03.24.25.16.06.97.88.62001.52.43.23.94.65.25.96.510% риск переоценки надежности внутреннего контроляОбнаруженное число искаженийРазмер выборки012345672010.9 18.1 24.5 30.5 36.141.5 46.8 51.9258.8 14.7 20.0 24.9 29.534.0 38.4 42.6307.4 12.4 16.8 21.0 24.928.8 32.5 36.2356.4 10.7 14.5 18.2 21.624.9 28.2 31.4405.69.4 12 8 16.0 19.022.0 24.9 27.7455.08.4 11.4 14.3 17.019.7 22.3 24.8504.67.6 10.3 12.9 15.417.8 20.2 22.5554.26.99.4 11.8 14.116.3 18.4 20.5603.86.48.7 10.8 12.915.0 16.9 18.9653.55.98.0 10.0 12.013.9 15.7 17.5703.35.57.59.311.112.9 14.6 16.3753.15.17.08.710.412.1 13.7 15.2802.94.86.68.29.811.3 12.8 14.3902.64.35.97.38.710.1 11.5 12.81002.33.95.36.67.99.110.3 11.51251.93.14.35.36.37.38.39.31501.62.63.64.45.36.17.07.82001.22.02.73.44.04.65.35.914.011.39.57.215.212.310.37.816.413.211.18.4856.846.839.754.530.527.324.722.620.819.318.016.815.814.112.710.28.66.5961.650.843.237.633.229.827.024.622.721.019.618.317.215.413.911.29.47.11066.2S4.846.740.635.932.229.226.724.622.821.219.818.716.715.012.110.17.6Источник: составлено автором по материалам [61].Для примера, пусть объём выборки равен 100 элементов, обнаружено двеошибки, тогда предельная ошибка будет 2%+6.2%=8.2%.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
