Инструментарий определения и признания в отчетности обесценения нематериальных активов (1142377), страница 19
Текст из файла (страница 19)
В таких случаяхдолжен немедленно поступать сигнал к управляющим. Возможны ситуации,когда убыток находится на грани существенности его признания. Возможнаситуация когда величина убытка является несущественной суммой. Полагаем,что в этом случае убыток все равно следует отражать. В данном случаетважным является сам факт существования убытка.Нами выделены следующие критические случаи, требующие принятиярешений руководства по исправлению ситуации или ее удержанию вопределенных рамках, и раскрытию информации в отчетности с указаниемпринятых мер.Выделенные критические ситуации:балансовая стоимость равна возмещаемой;при изменении на 1 % ставки дисконтирования возникает убыток;убыток;балансовая стоимость составляет от 95% до 100% возмещаемой;при изменении денежных потоков на сумму до 5% возникаетснижение возмещаемой стоимости по сравнению с плановой(снижение справедливой и ценности использования, или любой из них).6.
По итогам проведенного анализа результатов проверки на обесценение,особенно в пограничных ситуациях, описанных выше, компаниям предстоит111приложить существенные усилия по разработке мер для исправления ситуациии подготовке соответствующих раскрытий в финансовой отчетности.В случае пограничных итогов теста на обесценение необходимопроанализировать возможные меры предотвращения подобных ситуаций вследующих отчетных периодах, поскольку в условиях нестабильной экономикилюбые, в том числе и несущественные, изменения после отчетной даты могутизменить результаты тестирования в худшую сторону и, тем самым, ввестипользователей финансовой отчетности в заблуждение, которые основываютсвои решения на основании последней доступной финансовой информации одеятельности организации [47].
Такие меры могут включать:отказ от нематериального актива;поиск альтернативного использования: продажа, использование вдругом проекте, при производстве другого продукта или в другомсегменте бизнеса компании;поиск возможностей повышения эффективности текущего проекта.Проведенное структурирование правил МСФО IAS 36 позволиловыделить следующие четыре способа определения убытка от обесценения:проверка на обесценение отдельного актива.проверка на обесценение отдельной ЕГДС в рамках отдельнойкомпании.проверка отдельной компании, рассматриваемой целиком какпроверка отдельной компании, рассматриваемой как ЕГДС в рамкахЕГДС.группы компаний.Первый способ является простым по исполнению и относительномалобюджетным.
Но его допустимо применять, только, если отдельный активгенерирует самостоятельный денежный поток. Для нематериальных активов112подобный вариант встречается не часто в отличие от объектов основныхсредств и инвестиционной недвижимости. Инвестиционная недвижимостьможет сдаваться в аренду или ожидается ее продажа, соответственно,отдельныйобъектинвестиционнойнедвижимостиможетгенерироватьсамостоятельные независимые от других активов потоки денежных спредств.Сделкинематериальныхпоарендеактивоввнематериальныхпользованиеактивов (передачаполицензионномупередачадоговору),совершаются в ограниченном объеме по сравнению с другим недвижимымимуществом. Довольно часто нематериальные активы генерируют денежныепотоки как группа активов - ЕГДС.
ЕГДС может включать в себя не толькодолгосрочные активы, которые подлежат проверке на обесценение, но икраткосрочные активы и обязательства. В этом случае проверке на обесценениеподлежит не отдельный актив, а ЕГДС. Проверку на обесценение необходимоделать после того, как все активы, не проверяемые на обесценение, иобязательства, отражены в соответствии с требованиями МСФО. В этом случаедля проверки на обесценение необходимо рассчитать возмещаемую стоимостьЕГДС (как наибольшую из справедливой стоимости ЕГДС и ценностииспользования ЕГДС), а также ее балансовую стоимость.
Справедливаястоимость ЕГДС представляет собой суммусправедливых стоимостейсоставляющих ее активов и обязательств, по схожему принципу находитсябалансовая стоимость ЕГДС. Ценность использования представляет собойдисконтированную стоимость суммы денежных потоков, ожидаемых кполучению от группы активов и обязательств, входящих в ЕГДС. Заметим, чтоправила РСБУ допускают проведение проверки на обесценение в соответствии сМСФО, а именно согласно МСФО 36 (ПБУ 14/2007).
Однако, если применитьправила МСФО 36 к ЕГДС, в которой активы (кроме проверяемых наобесценение) и обязательства в соответствии с требованиями РСБУ, балансоваястоимость активов, подлежащих проверке на обесценение, также установлена113не в соответствии с требованиями МСФО, то результаты теста на обесценениебудут неверными (как в целом для ЕГДС, так и проверяемых на обесценениенематериальных активов).
Новая балансовая стоимостьнематериальных активови будет определены также неверно. Соответственно, в ПБУ 14/2007 должнобытьданосоответствующееразъяснениеотом,чтоприпроверкенематериальных активов на обесценение согласно МСФО, все статьи активов(краткосрочных, не плджежащих провекре на обесценение) и обязательств,проверяемых ЕГДС, должны быть отражены согласно требованиям МСФО.Причем в качестве проверяемой ЕГДС может рассматриваться и компания вцелом.Как третий вариант выделим ситуацию, когда вся компания являетсяЕГДС в рамках группы компаний, так как в случаях, когда вся компанияявляется ЕГДС, распределение гудвила не требуется, так как он тестируется науровне всей компании целиком.
Ключевое различие между вторым и третьимвариантом, на наш взгляд, связано с распределением гудвила. Во второмварианте если в компании имеется признаваемый в отчетности гудвил, то он,при выделении нескольких ЕГДС, и наличии надежной основы для егоразделения, будет отнесен на отдельные ЕГДС. Возможно, гудвил подлежитраспределению не на все ЕГДС, так как при отсутствии надежной основыраспределение не осуществляется. Однако, попытка распределения должнабыть сделана, а невозможность распределения обоснована. В третьей ситуации,когда компания представляет собой единую ЕГДС,единую ЕГДС.весь гудвил включен вСоответственно, на наш взгляд, возникает возможность неумышленнойлибо умышленной ошибки, особенно, во втором варианте.
Второй вариантнесет в себе дополнительные риски, связанные с распределением гудвиламежду ЕГДС. Покажем на примере, как может повлиять распределение гудвилана убыток от обесценения.114Пример 1. Группа компаний АВС приобрела 100 % компании DEF за120 млн руб. Чистые активы DEF на дату приобретения составили 90 млн руб.Головной офис АВС находится в Москве, компания также представлена вСанкт-Петербурге и Нижнем Новгороде. Гудвил на дату приобретения составил30 млн руб. (120 млн руб.
– 90 млн руб.). Стратегия компании ABC и цельсделки по приобретению компании DEF – увеличение продаж за счет репутацииприобретенной компании. Менеджмент оценил увеличение продаж на 20%.Оценка является разумной и обоснованной. Так, на ЕГДС АВС гудвилраспределен в размере 6 млн руб. (20 % от 30 млн руб.). Оставшаяся сумма вразмере 24 млн руб. (30 млн руб.
– 6 млн руб.), распределена внутри Группыкомпаний АВС пропорционально их чистым активам. В таблице 17 рассмотренораспределение гудвила внутри Группы АВС (в млн. руб.):Таблица 17 - Распределение гудвилаЕдиница,генерирующаяденежныесредстваЧистые активы,непосредственноучаствующие вработе единицыГудвилИтогоВозмещаемаястоимостьМоскваСанкт-ПетербургНижний НовгородВсего4030209010,650,660838355,425,43024114125Источник: разработано автором.Балансовая стоимость дочерней компании составляет 114 млн руб.,возмещаемая стоимость – 125 млн руб. Обесценения не выявлено, но покомпании, находящейся в Санкт-Петербурге убыток составил 3 млн руб.(38 млн руб. – 35 млн руб.). В случае, если бы была выбрана другая базараспределения и больная часть гудвила была бы распределена на самуюсильную ЕГДС (в примере, рассмотренном выше на ЕГДС «Москва»,115возмещаемая стоимость которой является наиболее высокой по сравнению сдругими ЕГДС, убыток от обесценения мог не быть выявлен ни по однойЕГДС).
Оценка гудвила может использоваться как инструмент создания болеепривлекательной картины фирмы, который оказывает существенное влияние напроцесс формирования мнения стейкхолдеров. В результате анализа требованийМСФО IAS 36 в отношении ЕГДС, предлагаем следующую пошаговуюинструкцию для определения уровня расчета возмещаемой стоимости,представленную в таблице 18:Таблица 18 - Уровень определения возмещаемой стоимостиУровень определения возмещаемой стоимостиВариант 1. Отдельные активы, в т.ч.
НМАВариант 2. Отдельная ЕГДС, являющаяся частьюкомпанииВариант 3 Компания в целомВариант 4 - Отдельная компания, рассматриваемаякак ЕГДС в рамках группы компанийУсловияОтдельный актив генерирует в достаточной степенинезависимые потоки денежных средств. Тест наобесценение проводится на уровне отдельного актива.Денежные потоки, генерируемые анализируемойгруппой активов, являются независимыми поотношению к потокам, генерируемым другимиактивами. Тест проводится на уровне отдельныхЕГДС компанииВсе активы компании, генерируют один денежныйпоток. Тест проводится на уровне всей компании вцеломПрименимо, когда компании группы являются самымнизким уровнем, на котором группа отслеживаетгудвил, и по своему размеру не превышаютоперационный сегмент.Источник: разработано автором.Мы предлагаем следующие этапы определения убытка от обесцененияНМА для наиболее рискового и трудоемкого в расчетах варианта 2:1)2)МСФО;3)выделение ЕГДС;определение балансовой стоимости каждой ЕГДС в соответствии свыбор основы для распределения ЕГДС;4)расчетвеличины116показателя(являющегосяосновойдляраспределения, установленной в 3.1.) для каждой ЕГДС и сумму всех этихпоказателей по всем ЕГДС;5)6)распределение гудвила между ЕГДС;определение балансовой стоимости каждой ЕГДС с учетомраспределенного на нее гудвила;7)определение8)определение ценности использования каждой ЕГДС;10)сравнение балансовой стоимости каждой ЕГДС, определенной в п.4включающей ЕГДС;9)справедливойстоимостикаждойединицы,определение возмещаемой стоимости для каждой ЕГДС;с ее возмещаемой стоимостью (п.7);11)распределение в каждой ЕГДС убытка от обесценения между ееактивами, подлежащими проверке на обесценение в соответствии с порядком,установленным МСФО 36.Рассмотрим более подробно пункт 11.Убыток от обесценения ЕГДС, нужно распределить между активами,которые входят в эту единицу и проверяются на обесценение, т.е.
это, преждевсего, основные средства и нематериальные активы, т.е. активы, учитываемыене по модели справедливой стоимости. В первую очередь убыток отобесценения относят на гудвил (его оценка самая субъективная), а оставшуюсячасть распределяют на другие активы в составе ЕГДС, пропорционально ихбалансовой стоимости.При этом нельзя уменьшить (списать) стоимость актива ниже:его справедливой стоимости за минусом затрат на продажу;нуля.117На практике, такая ошибка является достаточно распространенной: припропорциональном распределении убытка от обесценения часто забывают осуществовании такого лимита.Правило очередности распределения убытка от обесценения обобщено втаблице 19:Таблица 19 - Очередность распределения убытка от обесцененияУровень проведенной проверки на обесценениеВариант 1.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
