Инструментарий определения и признания в отчетности обесценения нематериальных активов (1142377), страница 16
Текст из файла (страница 16)
В силууникальности и факта того,что НМА, как правило, неподдаются объективнойоценке, сбор информации иорганизация процессаобесценения требуютбольшего количестваресурсов.Ключевыми вопросами вотношении роли ЕГДСприоценке на обесценение НМАявляются вопросыраспределения гудвила междуЕГДС и НМА, неготовых киспользованию, так какстандарт лишь указавает нато, что распределение должнобыть «разумным иприемлемым». Выбор междувысокорентабельной или«слабой» единицей влечет засобой риск манипуляций споказателями финансовойотчетностью.Область примененияпрофессиональногосужденияПризнание НМА,выполнение соответствияобъекта учетаопределению НМА икритериям признания.----Наличиепризнаковобесценения,связанных сНМА;Выявлениеулучшенияситуации послевыявленногоубытка с НМА;РаспределениеНМА, требующихобязательнойпроверки поЕГДС.ОбразованиеЕГДС; Решение ораспределение наЕГДС деловойрепутации; Выборкритерия дляраспределенияделовойрепутации наЕГДС.Продолжение таблицы 16ГлавноеправилопроверкиАктивы отражаются понаименьшей из величин:возмещаемой или балансовойстоимости актива.Шаги проверкина обесценение1.
Выявить факторынеобходимости проверки;2. Определить актив илиопределить ЕГДС,распределив деловуюрепутацию на них;3. Определить ценностьиспользования исправедливую стоимость завычетом затрат на выбытие;4 Определить балансовуюстоимость;5 Определить возмещаемуюстоимость;6. Определить убыток отобесценения сравнив 4 и 5;7. Распределить убыток отобесценения в ЕГДС;8 Подготовить раскрытия вфинансовой отчетности.Источник: разработано автором.93Порядок определениявозмещаемой стоимости НМАсодержит ряд вопросов,требующих значительныхресурсов компании, в томчисле примененияпрофессионального сужденияна каждом из этапов процессаопределения возмещаемойстоимости.Ключевыми трудностями дляНМА являются: Определениевозмещаемойстоимости, котораяпредставляет собойлибо определениесправедливойстоимости, что длябольшинства НМАневозможно, либоопределение ценностииспользования, котороетакже сопряжено снабором допущений. Определение ЕГДС ивключение в ее составНМА, включая гудвил,признанный убыток отобесценения которогоне подлежитвосстановлению, так кактакой гудвил будет посвоей сутивнутреннесозданным,следовательно, неподлежащимотражению в отчете офинансовом положении.Учитывая факт того, чтопри распределенииубытка от обесцененияЕГДС в первую очередьсписанию подлежитименно гудвил, отопределения ЕГДС ианализа настоящих ипотенциальныхэкономических выгодЕГДС во многомзависит финансовыйрезультат компанииРешить какую из оценок,составляющихвозмещаемую стоимость,определять первой дляНМА и для ЕГДС,содержащих НМА,обязательные дляпроверки.---Определение ССНМА;ОпределениеценностииспользованияНМА;Все случаипрофессионального сужденияпри определениибалансовойстоимости НМАи ЕГДС,содержащейНМА (согласносоответствующим стандартам);Выявление НМАприконсолидации,которые могутбытьидентифицированы и могутоцениваться поСС;Распределитьделовуюрепутациюмежду ЕГДС.94Проанализируем некоторые из представленных в таблице положенийподробнее.В МСФО 36 «Обесценение активов» представлен довольно широкийпереченьвнешнихивнутреннихпризнаков,которыеуказываютнапотенциальное обесценение активов.
Данные признаки структурированнопредставленывприложенииБ.Результатыанализаположениймеждународного стандарта позволяют сделать вывод, что любая ситуация,ведущая к уменьшению поступлений денежных средств от актива в будущем,являетсяпризнакомвозможногообесцененияитребуетпроведениятестирования актива на обесценение. Актив подлежит обесценению, когда егобалансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость актива, под которойпонимается наибольшая из величин:справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу актива;ценность использования актива [10].Справедливая стоимость является рыночной стоимостью объекта учета,котораяоцениваетсяучастникамисуществующегоактивногорынка.Нематериальные активы редко характеризуются наличием активных рынков,так как часто являются уникальными, соответственно для таких активованалоги практически отсутствуют. В случае невозможности определениясправедливой стоимости с использованием данных активного рынка, онаопределяется на основании субъективной оценки, которая предполагаетпрофессиональное суждение учетного специалиста.Основная идея определения ценности использования представляет собойоценку будущих денежных потоков, которые компания рассчитывает получитьв процессе использования актива в течение срока его службы.Определение ценности использования прямым образом связано сбудущими отчетными периодами, поэтому необходимо учитывать изменение95временной стоимости денежных потоков – производить дисконтирование, и,основываться при этом на полном, последнем доступном перечне условийсуществования актива в течение его оставшегося срока службы, на последнихфинансовых отчетах и прогнозах, которые охватывают временной период смаксимальной продолжительностью, как правило не более пяти лет.Первый и второй случай расчета возмещаемой стоимости предполагаетиспользование профессионального суждения.
На практике, оценка возмещаемойстоимостичастоневозможнадляиндивидуальногоактива,таккакиндивидуальные активы, в основном, не приносят экономические выгоды.Таким образом, оценка возмещаемой суммы часто определяется для группыактивов. В таких случаях необходимо определить возмещаемую суммугенерирующей единицы, в состав которой входит такой актив. Генерирующаяединица-наименьшаяидентифицируемаягруппаактивов,способнаягенерировать приток денежных средств, который в значительной степенинезависим от притока денежных средств от других активов (групп активов). Нанаш взгляд, объединение активов в генерирующие единицы также является вопределенной степени результатом профессионального суждения специалистоворганизации.Расчет возмещаемой стоимости и на уровне отдельного актива, и науровне единиц, генерирующих денежные средства, представляет собойдостаточно трудоемкий и затратный процесс.
В связи с этим МСФО 36 нетребует проведения тестирования на обесценение, включая расчет возмещаемойстоимости,накаждуюотчетную дату.Исключениемявляютсялишьнематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования,нематериальные активы, которые еще не используются, а также приобретеннаяделовая репутация в результате объединения бизнеса. В то же время,перечисленные в МСФО 36 признаки обесценения активов могут трактоватьсяразными учетными специалистами различным образом в зависимости от96конкретных обстоятельств использования актива, от отрасли, в которойпредприятиеосуществляетсвоюдеятельность,отстепенивовлеченияруководства в анализ таких признаков, что соответственно может привести кнеодинаковым выводам относительно решения о расчете возмещаемойстоимости актива, что в свою очередь повлияет на сумму убытка отобесценения активов или на факт его признания. Аналогичным образом обстоитситуация с признаками восстановления убытков от обесценения, признанных впрошлых отчетных периодах.Всеперечисленныеучетныепараметры,требующиепримененияпрофессионального суждения, релевантны и в отношении специфического виданематериальных активов – деловой репутации.
В то же время, процессопределения, признания и восстановления убытка от обесценения деловойрепутацииимеетрядособенностей,профессионального суждения.которыетребуютпримененияНа практике, наиболее часто встречающимся вопросом обесцененияделовой репутации является способ ее распределения между генерирующимиединицами. Распределение деловой репутации зависит от особенностей сделкипо приобретению имущественного комплекса, а также от качества доступнойинформации на момент распределения.репутациинагенерирующиеединицыКритерий распределения деловойявляетсяоднимизключевыхпрофессиональных суждений учетного специалиста. Правила МСФО 36требуют, чтобы распределение деловой репутации между единицами было«разумным и приемлемым».
Если деловую репутацию ошибочно отнести кединице, к которой она не относится, то скорее всего возмещения балансовойстоимости чистых активов этой ЕГДС (с учетом включения деловой репутациив излишней сумме) не произойдет, и деловая репутация будет списана, причембезвозвратно. Это уменьшит чистые активы компании, и, соответственно,негативно скажется на всех показателях ее деятельности, а также на97возможности получения кредита по приемлемой процентной ставке, усложнитковенанты, и приведет в результате к реальному невозмещению балансовойстоимости, определенной уже после списания деловой репутации.. При этомчистые активы ЕГДС, на которую будет отнесено слишком мало суммы деловойрепутации (либо не будет отнесено ничего), будут занижены, убытка выявленоне будет и все решения пользователей отчетности, включая менеджмент самойкомпании, будут не верными. Хотя в управленческом учете менеджмент можетсделать иное распределение, и выявить убыток, но это будет уже умышленноеискажение отчетности.Выбранный способ распределения гудвила на генерирующие единицынеобходимораскрытьвфинансовойотчетности,свидетельствующие об обоснованности выбора.включаядетали,Для целей проверки на обесценение ПАО «Газпром» в финансовойотчетности за 2017 год рассматривает деятельность по добыче, транспортировкеи поставке газа как часть единой газовой генерирующей единицы и оцениваетсоответствующийтрубопроводыгудвилгруппынаданномсоставляютуровне,единуютаккаксистемумагистральныегазоснабжения,обеспечивающую поставку газа потребителям Российской Федерации, странбывшего СССР и Европы, а взаимодействие деятельности по добыче,транспортировке и поставке газа приводит к синергетическому эффекту.
Вфинансовой отчетности ПАО «Аэрофлот – Российские авиалинии» гудвилотносится на генерирующие единицы, которые представляют собой дочерниепредприятия группы - самый низкий уровень, на котором группа отслеживаетгудвил и по своему размеру не превышают операционный сегмент [109]. Группа«Еврохим» в финансовой отчетности за 2017 год распределяет гудвил междугенерирующими единицами, также представляющими операционные сегменты[107].
Горнодобывающая компания Полиметалл Интернэшнл определяеткаждую единицу, генерирующую денежный поток, на основе географической98структуры группы, которая соответствует отчетным сегментам группы. Вфинансовой отчетности группы за 2017 год также указано, что балансоваястоимость генерирующих единиц не включает в себя некоторые активы,связанные с разведкой, включенные в активы сегмента, которые в настоящиймомент разрабатываются и не достигли той стадии, когда уже имеетсядостаточно информации для оценки будущих денежных потоков, которые могутбыть сгенерированы этим проектом, такие активы оцениваются на предметобесценения отдельно.На основании анализа информации о распределении деловой репутациина генерирующие единицы, включенной в финансовые отчетности компаний,можно сделать вывод, что подавляющее большинство компаний раскрываетлишь факт распределения и названия генерирующих единиц, в основномявляющихся операционными сегментами, и не указывает причину такогораспределения.Примером компании, которая четко указала в своей консолидированнойфинансовой отчетности за 2015 год критерий распределения деловой репутациина генерирующие единицы в соответствии с требованиями МСФО 36 п.
80:«В целях проведения теста на обесценение гудвил, приобретенный приобъединении бизнесов, должен с даты приобретения распределяться междувсеми генерирующими единицами или группами генерирующих единицприобретателя, которые, как ожидается, выиграют от синергии в результатеобъединения», является ОАО «НК «Роснефть»:«Гудвил в размере 13 млрд руб. относится синергетическому эффекту,которыйожидаетсяотинтеграциипредприятиясблизлежащиминефтеперерабатывающими и газоперерабатывающими заводами Компании, атакже гарантированной переработки перспективных объемов широкой фракциилегких углеводородов с ее месторождений.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
