Методическое обеспечение аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль (1142239), страница 18
Текст из файла (страница 18)
По итогам выявлениясамых существенных налоговых рисков по количественному признаку встает вопрос обоценке вероятности их возникновения.В связи с чем, все выявленные аудитором искажения, приводящие к налоговымрискам, для удобства оценки их качественного влияния, можно классифицироватьследующим образом:1) ошибки и искажения, при обнаружении которых контролирующими органами будутдоначислены как сам налог, так и штрафы, пени, к ним относятся:− ошибки, связанные с нарушением требований к подтверждающим первичнымдокументам (их отсутствие или некорректное оформление, исправления);− непреднамеренные нарушения требований законодательства о налогах и сборах(сюда относятся как арифметические, технические ошибки, так и ошибки, вызванныенепрофессионализмом бухгалтера);− преднамеренные нарушения требований законодательства о налогах и сборах.Оценка финансовых последствий по таким искажениям для аудитора несоставляет особого труда.
Налоговые риски по таким операциям самые высокие,близкие к 100%, вероятность их возникновения будет зависеть от вероятностиналоговой проверки данного периода и квалификации проверяющих. В дальнейшейработе такие искажения будем называть искажения, приводящие к возникновениюналоговых рисков категории А.В аудиторской организации могут быть разработаны внутренние методики пооценке таких рисков, основанные на оценке: вероятности проведения налоговойпроверки у аудируемого лица, трудности нахождения искажения и расчета его точнойсуммы.
Такая оценка может проводиться по желанию клиента.2) искажения, при обнаружении которых контролирующими органами могут бытьдоначислены налоги, штрафы и пени, к ним относятся:− осуществление сделок, в отношении которых есть неопределенность в трактовкеположений законодательства о налогах и сборах;81− применение схем оптимизации налогообложения;− осуществление сделок с недобросовестными контрагентами.Оценка финансовых последствий в отношении сделок, с неопределеннымнормативным регулированием, и схем, применяемых для снижения налоговой нагрузки,сильно затруднена, это связано с несовершенством налогового законодательства, егонестабильностью, неоднозначностью формулировок, что провоцирует возникновениеспорных ситуаций, и как следствие существование противоречивой судебной практикии разъяснений компетентных органов.Риски, связанные с признанием контрагента организации недобросовестным,могут повлечь за собой исключение всех затрат по договорам с данным контрагентом изналогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Данные риски в некоторых случаях могутбыть сняты организацией в судебном порядке, но это возможно только через какое-товремя, когда решение налоговых органов о доначислениях уже исполнено.Налоговые риски по таким операциям могут быть как низкими, так и высокими, авероятность их возникновения будет зависеть не только от вероятности налоговойпроверки данного периода и квалификации проверяющих, но и от ряда других факторов.В дальнейшей работе такие искажения будем называть искажения, приводящие квозникновению налоговых рисков категории Б.В литературе существуют следующие предложения по оценке вероятностивозникновения ущерба:− объективный метод – это вычисление частоты, с которой происходит рисковоесобытие, из-за отсутствия открытой информации о налоговых доначислениях вразрезе конкретных нарушений законодательства о налогах и сборах в Россииданный метод не применим;− субъективный метод – в его основе лежит профессиональное мнение оценивающего,его опыт.
Это самый распространенный метод оценки налоговых рисков в практикеаудита, но при его использовании необходимо понимать, что для одного и того жесобытия может быть установлено разное значение вероятности. В качествесубъективных методов анализа уровня рисков В.Т. Севрук предлагает применятьследующие качественные методы: аналогия, «Due Diligence», «дерево решений»,«Монте-Карло» [с. 150-151 142].Основной задачей при разработке методики оценки вероятности доначислений поналогам следует считать – разработку такой техники оценки, которая максимальнобудет исключать влияние оценщика на результат, то есть при ее использовании разными82субъектами (аудиторами) в рамках одной и той же ситуации должен наблюдатьсябольшой процент совпадения принятых решений в отношении оцененных налоговыхрисков.
Таким образом, в основе методики по оценке налоговых рисков должен лежатьчеткий механизм принятия решений на основании имеющейся информации. В данномслучае предлагается использование метода аналогии, основанном на сравненииимеющейся информации о вероятности наступления рискованного события, с учетом еевесомости. Под источниками информации в данном случае подразумеваются:нормативные правовые акты, варианты их интерпретации, письма контролирующихорганов и сложившаяся судебная практика.Однако,оцениватьналоговыерискитолькопоуказаннымисточникаминформации не вполне корректно по отношению к конкретному хозяйствующемусубъекту, у которого выявлены такие налоговые риски.
Оценку следует проводитьтакже с учетом внутренних ресурсов клиента, его юридической возможностиоспаривания возникающих налоговых рисков. Оценку такой возможности предлагаетсяпроводить посредством использования метода «дерева решений», подразумевающеговыделениеобозримогоколичестварассматриваемыхвариантовситуации,представленных в иерархической, последовательной структуре, где каждому объектусоответствует единственный узел, дающий решение.При этом любая оценка вероятности возникновения налоговых рисков должнаподкрепляться оценкой вероятности проведения налоговой проверки контролирующимиорганами данной организации.
Оценку вероятности проведения налоговой проверкипредлагается осуществлять с применением метода тестирования.Одной из задач данной работы является разработка методики по оценкеналоговых рисков, выявляемых при проверке налога на прибыль. В связи с чем,необходимо четко определиться с пониманием сущности налогового риска. С этойцелью были рассмотрены определения налогового риска, данные в научной литературе,на основании которых выявлены основные характеристики налогового риска,определены последствия налогового риска, причины его образования, рассмотренпоэтапный процесс возникновения налогового риска.
Итогом данного исследованиястала формулировка определения налогового риска и классификация возможныхискажений, и их причин, с целью разработки методики по оценке налоговых рисков.Практическое применение полученных результатов исследования заключается ввозможности их использования методологами аудита при разработке внутреннихрегламентов и методик, касающихся работе аудиторов с налоговыми рисками клиента.83Необходимость оценки налоговых рисков вызвана потребностью в унификациипроцесса определения существенности налоговых рисков с целью их влияния набухгалтерскую отчетность и мнение аудитора, выражаемого в отношении проверкиотдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль.843. МЕТОДИКА АУДИТА ОТДЕЛЬНОЙ ЧАСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙОТЧЕТНОСТИ ФАРМАЦЕВТИЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ,ОТРАЖАЮЩЕЙ РАСЧЕТ И НАЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ3.1.
Методика оценки типичных рисков существенного искаженияотдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу наприбыль, в фармацевтической отраслиОценку рисков существенных искажений на практике предлагается осуществлятьпутем тестирования внешних и внутренних факторов, влияющих на деятельностьорганизации, и систем ее внутреннего контроля, что в основном сводится к заполнениютестов-опросников,разработанныхметодологическимотделомаудиторскойорганизации [с.
130 75, с. 116 76, с. 114 77, с. 238 94, с. 169 96, с. 188 97, 101]. В даннойработе предлагается объединить оценку неотъемлемого риска и риска средств контроляв один рабочий документ по оценке РСИ (так как РСИ = НР * РСК).Такие тесты оценки рисков существенного искажения будут различаться взависимости от отрасли экономики, в которой функционирует аудируемое лицо, иобъектааудита.Такосновныеотличительныеособенностивтестахдляфармацевтических организаций, с учетом объекта аудита – отдельная часть отчетности,отражающая расчеты по налогу на прибыль, будут содержаться в следующихнаправлениях, описанных в предыдущей части диссертации:− оценкасоблюденияфармацевтическойкомпаниейтребованийнормативныхправовых актов, регулирующих производство ЛС;− проведение аналитических процедур в отношении показателей декларации по налогуна прибыль и бухгалтерской отчетности, данных регистров учета;− проведение тестов средств контроля, с целью выявления фактов, которые могутуказывать на наличие ошибок или недобросовестных действий в отношенииискажения налога на прибыль (получения необоснованной налоговой выгоды);− выявление областей проверки, вероятность ошибок в которых в отношении расчетаналога на прибыль велика (в том числе значимых рисков);− тестирование системы КОД.Вопросы, являющиеся специфическими при тестировании фармацевтическогопредприятия на предмет соблюдения им нормативных правовых актов регулирующихфармацевтическуюдеятельность,рассмотренныхвпервойглаведиссертации,85включаются в тесты рисков существенного искажения отдельным блоком, см.РД №АР-1«Оценкарисков существенных искаженийопераций,связанных сотражением расчетов по налогу на прибыль», приведенный в приложении Т.
К такимвопросам можно отнести следующие:1) Наличие лицензии на осуществление:−фармацевтической деятельности;−производства ЛС;−оборота наркотических и психотропных веществ.2) Утверждение технологических регламентов ЛС:−лабораторный регламент;−опытно-промышленный регламент;−промышленный регламент.3) Утверждение материального баланса.4) Наличие отдела контроля качества.5) Наличие регистрационных удостоверений ЛС.6) Наличие деклараций соответствия ЛС.7) Наличие ЛС, включенных в перечень ЖНВЛП.8) Информация о проведении проверок Росздравнадзора.9) Наличие письменных разъяснений аудируемого лица о сообщении аудитору всехслучаев несоблюдения нормативных правовых актов.Оценка средств контроля аудируемого лица за соблюдением нормативныхправовых актов представлена в тесте оценки РСИ ОЧО в разделе «Оценка системывнутреннего контроля» РД №АР-1, приведенном в приложении Т.Тестирование общих положений учетной политики на этапе планированиянеобходимо аудитору с целью первоначальной оценки системы налогового учета,порядка отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности, наличиясложных моментов.С целью первоначального тестирования учетной политики заполняется рабочийдокумент РД №УП-01 «Анализ общих положений учетной политики в отношении учетаналога на прибыль и ведения налогового учета», приведенный в приложении Т,являющийся основанием для заполнения некоторых тестов в рабочем документеРД №АР-1 «Оценка рисков существенного искажения отдельной части отчетности,отражающей расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».86К основным аналитическим процедурам, отражающим специфику планированияпроверки отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль,можно отнести следующие:− выявление причинно-следственных связей между показателями, отражающимирасчет и начисление налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Вданном случае аудитором изучается выполнение равенства, приведенного в п. 21ПБУ 18/02, в случае выявления отклонений аудитором могут быть установленыконкретные направления поиска ошибок. Итоги анализа отражаются в рабочемдокументе РД №АР-1 «Оценка рисков существенного искажения отдельной частиотчетности, отражающей расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», приведенномв приложении Т;− проведение сравнительного анализа идентичных показателей бухгалтерской иналоговой отчетности, бухгалтерского и налогового учета. С этой целью аудиторомзаполняется рабочий документ РД №ПП-03 «Сравнения результатов бухгалтерскогоучета и регистров налогового учета с данными бухгалтерской и налоговойотчетности», форма которого приведена в приложении Т. По результатам данногоанализа возможно еще на этапе планирования проверки выявить наиболее узкиеместа несоответствий в данных регистров учета и отчетности, наиболее детальнуюпроверку которых в последствии следует заложить в программу аудита;− проведение анализа показателей деятельности организации, направленного навыявление дисбаланса в экономических показателях организации, возможныхнедобросовестных действиях руководства, и на оценку вероятности проведенияпроверки хозяйствующего субъекта налоговыми органами в ближайшее время.Заполняется рабочий документ РД №ПП-02 «Анализ показателей бухгалтерскойотчетности, отражающих расчеты по налогу на прибыль, с использованиемрасчетных коэффициентов», приведенный в приложении Т.Подробнее методика проведения аналитических процедур при аудите отдельнойчасти отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль, описана авторомдиссертации в своей статье [135].Практика налоговых проверок показывает, что основным участком учета, вотношении отражения операций по которому число недобросовестных действийнаиболее велико, является расчет налога на прибыль.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
