Диссертация (1139077), страница 29
Текст из файла (страница 29)
Соловьев, при незаконном возмещении НДС из бюджета преступным действиям сопутствует использованием подложных документов, что следует расценивать как одну из формобмана. См.: Соловьев И.Н. Мошенничество в сфере налогообложения // Налоговый вестник. 2001.№ 7.
С. 133.257128гов законными средствами, что приводит к причинению ущерба бюджетной системе.В частности, в п. 3 ст. 45 НК РФ предусмотрены способы исполнения обязанности по уплате налога, к которым в том числе относится зачет суммы излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога. Следовательно, «уплата» НДС налогоплательщиком идентична по своему юридическому содержанию «зачету» суммы НДС налогоплательщиком, поскольку в обоих случаях обязанность по уплате налога считаетсяисполненной.
Аналогичная правовая позиция содержится в письмах МинфинаРоссии258 и судебной арбитражной практике259. Более того, возможность проведения зачета излишне уплаченных сумм НДС в счет погашения недоимки поэтому или иным налогам в силу положений ст. 78 НК РФ поставлена в зависимость лишь от принадлежности налогов к одному виду.При этом исходя из гражданского законодательства (п. 1 ст. 808 ГК РФ)деньги являются вещами, определенными родовыми признаками, которымипризнаются вещи, обладающие признаками, присущими всем вещам того жерода, и определяющиеся числом, весом, мерой, т.е. являются заменимыми.
Исходя из совокупного анализа вышеприведенных норм НК РФ, а также обезличенного характера денег следует заключить, что не имеет значение, из какогофонда будет погашено обязательство по перечислению денежных средств вбюджет, т.е. с расчетного счета в банке или путем зачета средств, аккумулированных на лицевом счете в виде переплаты по федеральному налогу, в частности НДС. В любом случае для того, чтобы налог считался «уплаченным» перечисленные в бюджет денежные средства в счет уплаты НДС должны являтьсясредствами налогоплательщиков. Таким образом, в случае если налогоплательСм.: Письма Минфина России от 21.10.2008 № 03-02-07/1-412, от 02.09.2008 № 03-02-07/1-387.См., например: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2012 № А56-55596/2011, от16.09.2011 по делу № А56-3707/2011, Постановления ФАС Московского округа от 19.08.2010 № КАА41/9104-10, от 15.12.2009 № КА-А40/12829-09.258259129щик незаконно получил право на определенную сумму денежных средств,находящихся на его лицевом счете в бюджете, путем использования механизмавозмещения НДС, то такие денежные средства не могут считаться «денежнымисредствами налогоплательщика».
Следовательно, данные денежные средства немогут погашать обязанность налогоплательщика по уплате налога, в частностиНДС, что приводит к возникновению соответствующей суммы недоимки поНДС260.Вместе с тем для правильной уголовно-правовой оценки образовавшейсянедоимки по НДС вследствие незаконного возмещения НДС из бюджета необходимо учитывать положения ст. 173 НК РФ, регулирующей механизм возмещения НДС из бюджета. Так, исходя из положений ст.
173 НК РФ возмещениепредставляет собой ситуацию, при которой сумма налоговых вычетов в налоговом периоде (квартале) превышает общую сумму, исчисленную к уплате (с реализации товаров, работ, услуг), иначе говоря, возмещение НДС является всеголишь экономическим результатом. При этом некоторые сферы предпринимательской деятельности261 или принятые организацией управленческие решения262 могут приводить к превышению сумм «входящего» НДС над суммами«исходящего» НДС и, как следствие, его возмещению из бюджета, что является«естественным» для них. Общим признаком как для незаконного возмещениюсумм НДС из бюджета, так и для уклонения от уплаты НДС, например, с использованием «фирм-однодневок», является неправомерное (заведомо ложное)увеличение сумм налоговых вычетов.
Отличие состоит лишь в итоговом экономическом результате, выраженном в том, что суммы налоговых вычетов поНапример, в Приговоре Советского районного суда г. Улан-Удэ от 24.06.2014 по делу № 23576/2014~М-3339/2014 незаконное возмещение НДС из бюджета путем зачета в счет уплаты другихналогов было квалифицировано по ч. 2 ст.
199 УК РФ.261Например, возмещение сумм НДС часто распространено в сфере розничной торговли, посколькуорганизация не успевает реализовать приобретенный товар в течение налогового периода (квартала).262Например, модернизация оборудования или приобретение нового оборудования организацией, какправило, сопровождается большими расходами и значительным увеличением сумм «входящего»НДС, что, как правило, приводит к образованию сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета.260130НДС («входящего» НДС) превышают сумму НДС, исчисленного к уплате вналоговом периоде, т.е.
возникает сумма НДС, подлежащая возмещению избюджета. Далее у налогоплательщика организации возникает три вариантадальнейшего распоряжения суммой НДС, подлежащего возмещению: 1) никакне распорядится суммой НДС (в течение 3-х лет станет собственностью государства); 2) возвратить на расчетный счет в банке (следует квалифицировать пост. 159 НК РФ); 3) зачесть в счет уплаты НДС и (или) иных налогов (следуетквалифицировать по ст. 199 УК РФ); 4) совершить совокупность вышеуказанных деяний.Таким образом, если организация в отношении части суммы незаконновозмещенного НДС произвела зачет в счет других федеральных налогов, аоставшуюся часть организация перечислила на свой расчетный счет в банке, тотакие действия необходимо квалифицировать по совокупности преступлений,предусмотренных ст.
199 УК РФ и ст. 159 УК РФ.Считаем, что такой же принцип применим и к преступным действиям, которые широко обсуждаются в профессиональном сообществе, как «мошенничество в налоговой сфере» (проект ст. 159.7 УК РФ), а именно незаконный возвраторганизациями излишне уплаченного налога и неуплата налога путем незаконного уменьшения налогооблагаемой базы.
Вместе с тем следует также учитывать, что Уполномоченный при Президенте РФ по защите прав предпринимателей предлагал сохранить действующий на тот момент порядок возбужденияналоговых дел для ст. 198-199.2 УК РФ, но при этом ввести в УК РФ новую статью 159.7 УК РФ «мошенничество в налоговой сфере», по которой дела возбуждались бы на общих основаниях, т.е. первопричиной являлись уголовнопроцессуальные вопросы, а не уголовно-правовые263. С учетом того, что с окВ Уголовном кодексе может появиться новая статья – мошенничество в налоговой сфере. [Электронныйресурс].URL:http://taxpravo.ru/novosti/statya-349643v_ugolovnom_kodekse_mojet_poyavitsya_novaya_statya___moshennichestvo_v_nalogovoy_sfere(датаобращения 25 марта 2015 года).263131тября 2014 г.
порядок возбуждения уголовных дел по ст. 198-199.2 УК РФ изменился264, то дополнение УК РФ ст. 159.7 в ближайшее время видится маловероятным.Следует отметить, что описанные выше механизмы (схемы) незаконноговозмещения НДС являются «рамочными», «классическими», «базовыми» и насегодняшний день наблюдается тенденция усложнения схем незаконного возмещения НДС. Более того, как отмечают некоторые ученые, такие преступлениястали отличаться высокой степенью латентности265. Полагаем, что это обусловлено несовершенством законодательной базы, регламентирующей порядок иусловия возмещения из бюджета НДС, минимальными требованиями, предъявляемыми законодательствам организациям-экспортерам, претендующим навозмещение НДС.Действующая редакция ст. 199 УК РФ сформулирована таким образом,что способ совершения уклонения от уплаты НДС не выступает квалифицирующим признаком объективной стороны. Вместе с тем полагаем, что для дифференциации уголовной ответственности за уклонение от уплаты НДС способ совершения уклонения должен учитываться.Далее охарактеризуем остальные факультативные признаки объективнойстороны уклонения организации от уплаты НДС, а именно: место, время, обстановка, средства рассматриваемого преступления.В РФ налогоплательщиками НДС признаются организации, а также филиалы и иные обособленные подразделения организаций, которые исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в случаях, предусмотренных налоговым законодательством.
Совершение либо несовершение действий, связанных сСм.: Федеральный закон от 22.10.2014 г. № 308-ФЗ «О внесении изменений в Уголовнопроцессуальный кодекс Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 27.10.2014 г. № 43.ст. 5792.265Лапина С.Б. Незаконное возмещение НДС как угроза внешнеторговой деятельности России //Налоги. 2008. № 1. С. 41.264132уклонением от уплаты НДС, начинается и завершается в структурных подразделениях организации-налогоплательщика. В этой связи обязательным составнымэлементом места уклонения от уплаты НДС с организаций является местонахождения организации-налогоплательщика (фактический или юридическийадрес) и все данные о ней, которые могут иметь значение при расследованиипреступлений этой категории266. Вместе с тем при определении места преступления не имеет значения место нахождения организации-налогоплательщика(например, субъект федерации), поскольку НДС, являясь федеральным налогом,исчисляется только на основании НК РФ и полностью уплачивается в федеральный бюджет, в отличие, например, от налога на прибыль организаций, гдетакое место имеет значение.
В частности, в соответствии со ст. 284 НК РФналоговая ставка налога, подлежащего зачислению в региональные бюджетысубъектов, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков (до 13,5%). Следовательно, при одинаковом размереналоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма неуплаченного налогаможет варьироваться в зависимости от места совершения уклонения (субъектаРФ).При расследовании уклонения от уплаты НДС с организации важное значение имеет правильное определение времени совершения преступления, которое выражается в трех следующих элементах: «налоговый период», «срок представления налоговой декларации по НДС», «срок уплаты НДС».Завидов Б.Д.
относит к таким данным: адрес места нахождения организации, ее филиалов и представительств; полное и краткое наименование организации; когда и где она прошла регистрацию ипоставлена на налоговый учет, ее ИНН; состав учредителей; размер уставного капитала на моментсоздания и перерегистрации; в каких банках и какие счета организация имеет; место осуществленияею коммерческой деятельности и направления такой деятельности; руководитель и главный бухгалтерорганизации.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
