Диссертация (1139077), страница 32
Текст из файла (страница 32)
Вопрос о субъекте уклонения от уплаты налогов с организации, вчастности НДС, является одним из самых интересных и дискуссионных в наукеуголовного права.Традиционно в науке уголовного права под субъектом преступления понимается физическое лицо, совершившее общественно опасное деяние (преступление), и способное в соответствии с уголовным законодательством нестиза него уголовную ответственность280. Отмечая значимость такого элементапреступления, как субъект преступления, Г.И. Богуш указывает на то, что исследователя не должна вводить в заблуждение традиционная конструкция многих статей Особенной части УК РФ «такое-то деяние наказывается...», поскольку в итоге наказанию подлежит не деяние, а человек, его совершивший281.Российское законодательство рассматривает в качестве общего субъектапреступления вменяемое физическое лицо, достигшее возраста уголовной ответственности (ст.
19 УК РФ). При этом в УК РФ не используется термин«субъект преступления», заменяя его термином «физическое лицо», подлежащее уголовной ответственности или «виновный», «осужденный», «лицо, виновное в совершении преступления» и др.Субъект уклонения организации от уплаты налогов (в частности НДС) является специальным, а именно – физическое вменяемое лицо (гражданин РосУголовное право России.
Особенная часть: учебник / С.А. Балеев, Л.Л. Кругликов, А.П. Кузнецов идр.; под ред. Ф.Р. Сундурова, М.В. Талан. М., 2012. С. 343; Уголовное право России. Общая часть:учебник / Д.И. Аминов, Л.И. Беляева, В.Б. Боровиков и др.; под ред. В.П. Ревина. М., 2009. С. 272;Уголовное право России. Общая часть: учебник / С.А. Балеев, Б.С. Волков, Л.Л. Кругликов и др.; подред. Ф.Р.
Сундурова, И.А. Тарханова. М., 2009. С. 179.281Уголовное право Российской Федерации. Общая часть: учебник для вузов / Н.Н. Белокобыльский,Г.И. Богуш, Г.Н. Борзенков и др.; под ред. В.С. Комиссарова, Н.Е. Крыловой, И.М. Тяжковой. М.,2012. С. 136.280143сии, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее к моменту совершения преступления 16-летнего возраста, на которое согласно НК РФ возложена обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации по НДС и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля за правильностьюисчисления и своевременности уплаты НДС.В рамках исследования признаков субъекта уклонения организации отуплаты НДС нами выделено три основные группы вопросов, а именно: 1) вопросы, связанные с правовыми пределами отнесения физических лиц к субъектурассматриваемого преступного деяния; 2) вопросы, связанные с разграничениемответственных за исчисление и уплату НДС в организации лиц в качестве субъектов рассматриваемого преступления; 3) оценим возможности рассмотренияорганизации в качестве субъекта уклонения от уплаты НДС.1.Правовые пределы отнесения физических лиц к субъектам укло-нения организации от уплаты НДСВ науке распространено мнение, что если диспозиция статьи Особеннойчасти УК РФ указывает на какое-либо действие организации, то уголовную ответственность за это действие несет только ее руководитель282, назовем даннуюпозицию «теорией руководителя».
Действительно, исходя из ст. 53 ГК РФ руководитель представляет организацию, является ее исполнительным органом, аюридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы. Однако это относится лишь к договорным обязательствам. Преступление же (как причинение вреда) является основанием деликтного обязательства. В свою очередь в деликтных обязательствах всоответствии со ст. 1068 ГК РФ организация несет ответственность за любого изсвоих работников, даже в случае превышения им полномочий.
Таким образом,Уголовное право Российской Федерации: Особенная часть / Под ред. А.И. Рарога. М., 2004. С. 196–197.282144действия любого работника в организации можно рассматривать в качестведействия организации.Следовательно, правило, закрепленное в ст. 1068 ГК РФ, позволяет теоретически признать в качестве субъекта уклонения от уплаты НДС, совершенногос нарушением норм, адресованных организации, любого работника этой организации283, обозначим такую позицию как «теория работника». При этом в качестве работника можно понимать: 1) работника в узком смысле слова, т.е. лицо,действующее в пользу организации на основании трудового договора; 2) лицо,действующее в пользу организации на основании гражданско-правового договора (например, аудитор); 3) лицо, действующее в пользу организации на основании нормативно-правового и распорядительного акта (например, арбитражный управляющий); 4) лицо, действующее в пользу организации на основанииакта организации (например, член правления акционерного общества)284.Однако «теория работника» имеет те же недостатки, что и «теория руководителя», хотя менее выраженные.
Вместе с тем деяние, запрещенное налоговым законодательством в отношении организации, может быть совершено впользу этой организации любым лицом, а не только ее руководителем или работником. При этом опасность содеянного не уменьшается. Важно, чтобы лицодействовало в интересах организации, в ее пользу, фактически выполняло определенные функции в отношении организации (независимо от наличия правовойобязанности выполнять эти функции), такую позицию еще называют «теорияфункциональной связи»285. Например, в соответствии со ст.
6 Закона о бухгалтерском учете руководитель организации может вести бухгалтерский учет лично, учредить бухгалтерскую службу, нанять бухгалтера либо заключить гражСм., например: Козлов А.В. К вопросу об уголовно-правовой характеристике налоговых преступлений (проблемы квалификации и уголовной ответственности) // Российский следователь. 2004. № 8.С. 50;284Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов //Главбух. 2007. № 17.
С. 63.285Кашубин Д.Ю. Налоговые преступления в уголовном праве России: Автореф. дисс. … докт. юрид.наук. М., 2002. С. 26.283145данско-правовой договор с аудитором, иным специалистом или специализированной организацией. Однако на практике встречаются ситуации, когда руководитель небольшой организации формально решает вести учет лично, полагаясьна помощь сведущих лиц, не имеющих какой-либо правовой связи с организацией. Ведение бухгалтерского и налогового учета может быть поручено, например, родственнику руководителя.
В случае уклонения от уплаты НДС с организации ответственность неосведомленного в содеянном руководителя исключается ввиду отсутствия вины. В силу вышеприведенных теорий «руководителя»или «работника» следует исключить и ответственность фактического виновника. Однако эти теории не основаны на уголовном законе, который не определяетпризнаки специального субъекта этого преступления. Участника современныххозяйственных отношений нельзя рассматривать в качестве «некоего должностного лица». Такой подход, нашедший выражение в советской доктрине «хозяйственно-должностных преступлений»286, совершенно не применим в условияхрыночной экономики, движущей силой в которой является не властное распоряжение государства, а частный интерес. Формальное ограничение круга «работников» в гражданском праве имеет своей целью ограничить ответственностьорганизаций за действия третьих лиц, идентифицировать в качестве причинителя вреда юридическое лицо за действия работников только в тех случаях, когдаих деятельность связана с выполнением трудовых функций или гражданскоправовых обязанностей перед юридическим лицом.Именно теория функциональной связи нашла свое отражение в п.
7 Постановления Верховного суда РФ № 64, согласно которому к числу субъектовданного преступления могут относиться также лица, фактически выполняющиеобязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) или иные слу-Данное понятие в свое время активно разрабатывала В.Е.
Мельникова, описав ее в рамках докторской диссертации. См.: Мельникова В.Е. Хозяйственно-должностные преступления. Проблемы криминализации и декриминализации: Дисс. …· докт. юрид. наук. М., 1993. С. 69.286146жащие организации-налогоплательщика, например, оформляющие первичныедокументы бухгалтерского учета287.Таким образом, пределы отнесения лица к числу субъектов уклонения отуплаты налогов с организации и НДС в частности должны определяться в каждом конкретном случае исходя из анализа полномочий, которые делегированыему такой организацией и которые в своей совокупности фактически возлагаютна данное лицо одну из следующих обязанностей: исчислить и уплатить НДС,предоставить налоговую декларацию по НДС, предоставить иные документы,необходимые для осуществления контроля правильности исчисления своевременности уплаты НДС.Следует отметить, что судебная практика, связанная с привлечением куголовной ответственности за уклонение от уплаты НДС с организации, исходит из того, что даже несмотря на то, что обязанность по исчислению НДС иподаче налоговой декларации по НДС в электронном виде (передавались электронные ключи) была передана другому лицу на основании договора аутсорсинга, тем не менее исходя из полномочий делегированных организацией генеральному директору именно он является субъектом уклонения организации отуплаты НДС288, т.е.
при определении субъекта решается вопрос не только передачи полномочий, но и юридического значения такой передачи. Действительно,обратное приводит к ситуации_ при которой генеральный директор, главныйбухгалтер вправе «обезопасить» себя от привлечения к уголовной ответственности путем заключения аутсорсинговых договоров на администрированиеНДС.Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судамиуголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета.31.12.2006.
№ 297.288См. подробнее: Апелляционное определение Московского городского суда от 29.07.2013 по делу№ 10-5769 [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс». Режим доступа: локальный.2871472.Разграничение ответственных за исчисление и уплаты НДС лицсреди круга субъектов уклонения от уплаты НДСВ уголовном законе отсутствует понятие физического лица. Напротив, вп. 2 ст.
11 НК РФ под физическим лицом понимается гражданин РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Вместе с тем определение физическоголица в налоговом законодательстве намного уже определения физического лица, данного в уголовно-правовой доктрине. Так, А.И. Рарог, обращая вниманиена то, что физическое лицо это, прежде всего правовой статус, понимает подним не человека и не личность, а юридическую условность – совокупность признаков, определяющих правовой, возрастной и психический статус лица, ответственного за совершение преступления289.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
