Диссертация (1173905), страница 33
Текст из файла (страница 33)
В ином случае, длятого чтобы запутать налоговый статус плательщика и таким образом уклонитьсяот обязанности уплатить налоги, уклонение усложняется путём использованияфизического либо юридического лица, находящегося в оффшорной зоне либо натерритории, где определить его налоговый статус невозможно.Совершение рассматриваемых преступлений указанными способами свидетельствует об особо активной роли и злостности субъектов, при уклонении от уплаты налогов, а также стойкой направленности умысла на уклонение от уплатыобязательных платежей в бюджеты РФ. Эти обстоятельства должны усиливатьуголовную ответственность.
Таким образом, выделение квалифицированных признаков, обозначенных выше, для уклонения от уплаты налогов с организаций видится необходимым условием дифференциации уголовной ответственности.Тесно связана с вопросом о способе уклонения от уплаты налогов и сборови проблема отграничения налоговых преступлений от правомерного «налоговогопланирования», «оптимизации налогообложения».Данный вопрос, в силу своей теоретической и практической значимости,привлек к себе внимание многих исследователей1.
Налоговая оптимизация, приСм., напр.: Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М. 2007; Мамаев М. О криминализации незаконного уменьшения налоговых обязательств // Уголовное право. 2005. № 4; Попонова Н.А. Уклонениена грани закона и методы борьбы с ним // Налоговая политика и практика. 2008.
№ 10;Тупанчески Н.Р. Уклонениеот уплаты налогов: компаративистский анализ: Дис. … д-ра. юрид. наук. М., 2002. С. 88-103. и др.1150которой налогоплательщик действует в рамках закона, и уклонение от уплаты налогов – это два противоположных действия, но грань между ними очень тонкая, иесли налогоплательщик сумеет учесть это, то его нельзя будет привлечь не толькок уголовной, но даже к налоговой ответственности.В связи с этим А.П. Зрелов и М.В.
Краснов замечают, что привлечение к ответственности по ст. 199 УК РФ недопустимо в случаях, когда налогоплательщикиспользует предоставленное ему законом право выбора наиболее выгодных формхозяйственной деятельности и права на законное освобождение от уплаты налога 1.Названные положения отражены и в п. 3 постановления Конституционногосуда РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положениястатьи 199 Уголовного кодекса РФ …» 2.Д.А. Безбородов разграничивает пределы налоговой оптимизации и уклонение от уплаты налогов, опираясь на способы совершения первого и второго деяния. Так, – пишет он, – если снижение или освобождение от уплаты налогов происходит ввиду применения противозаконных действий, следует признать это уклонением от уплаты налогов3.
Этот же автор относительно первого понятия обозначает: «налоговая оптимизация – эта такая организация деятельности, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства»4.Как справедливо указывает И.А. Клепицкий, «анализ распространенных всовременной России схем «оптимизации налогообложения» показывает, что почти все эти схемы являются криминальными»5.
В то же время названные диспозиции составов ст. ст. 198-199 УК РФ не отграничили законные от незаконных способов налоговой оптимизации. Чёткой позиции по этому вопросу не даёт и Пленум Верховного суда РФ.См.: Зрелов А.П., Краснов М.В Указ. соч. С. 91-92.Постановления Конституционного суда РФ от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, ГА. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И.
Таланова» // Российская газета. 2003. 3 июня.3См.: Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений: учебное пособие/ Д.А. Безбородов. С. 18.4Там. же. С. 28.5Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. С. 456.12151В то же время в научной литературе по налоговому праву авторы часто подробно описывают те или иные способы «налоговой оптимизации», где не всегдаописываемые способы налогового планирования представляются законным 1.В определении от 28.05.2009 г. № 807-О-О Конституционный Суд РФ рассмотрел вопрос о возможности принятия жалобы главного бухгалтера ООО «Протек Девелопмент» на неконституционность положений ст.
199 УК РФ. Поводомдля обращения в КС РФ послужил приговор Тверского районного суда, которымона была признана виновной в совершении преступления, предусмотренного п.«а» ч. 2 вышеуказанной статьи УК РФ. При этом обстоятельства дела, приведенные в Определении КС РФ, поражают специалистов в области налогов и сборовсвоей «безобидностью». В 2004 г. главный бухгалтер добросовестно исчисляласуммы НДС и представляла в налоговую инспекцию соответствующие декларации.
В связи с наличием в 2003 г. переплаты по налогу организацией было направлено в налоговую инспекцию заявление о зачете переплаченных сумм в счетпредстоящих платежей по НДС, подлежащих уплате в 2004 г., и такие зачеты налоговым органом были произведены. Однако следствие и суды общей юрисдикции в 2007 г. посчитали, что НДС в 2004 г. должен был быть уплачен исключительно платежным поручением, поэтому непредставление платежных порученийбыло, по их мнению, уклонением от уплаты налогов. Таким образом, главныйбухгалтер организации вопреки здравому смыслу при наличии излишне уплаченных сумм налога в бюджет Российской Федерации, соответствующих разъяснений КС РФ 2 и Верховного Суда Российской Федерации была привлечена к уголовной ответственности за неуплату налогов3.Таким образом, каждому налогоплательщику дается право на выбор способов ведения налогооблагаемой деятельности, использование запрещенных закоСм.
напр.: Егорова Е. Дробление бизнеса как способ уйти от налогов // Практическая бухгалтерия, 2015. № 5. С.48-51.2Согласно позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 27.05.2003 г. № 9-П, положения ст. 199 УК РФ обязывают органы, осуществляющие уголовное преследование, не только устанавливать в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказывать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплатыналога.3Цит.
по: Пятницкий Н. Налоговые риски и уголовная ответственность за налоговые преступления // Налоги и налоговое планирование. 2011. № 1. С. 31.1152ном методов для ведения такой деятельности недопустимо. Более того, ПленумВысшего Арбитражного суда РФ в п. 1 постановления от 12 октября 2006 г. № 53указал, что «практика налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика» 1.Ранее было обозначено, что уклонение от уплаты налогов, влекущее уголовную ответственность, возможно только отдельными способами. Значит ли это,что налоговая оптимизация, нарушающая налоговое, но не уголовное законодательство не предусмотренными в нем способами, с умыслом и причиненнымкрупным ущербом государственному бюджету является налоговой оптимизацией,не влекущей уголовную ответственность? Думается, что на этот вопрос долженбыть дан отрицательный ответ.Представляется, что нельзя признавать в качестве законной оптимизацииналогообложения действия лиц, связанные с уменьшением налоговой нагрузки,когда в качестве основания такого уменьшения выступают заключение мнимых(притворных) сделок.
Когда такие сделки не преследуют задач, закрепленных вних, а имеют цель – неуплату налогов. Тут же следует признать в качестве уклонения от уплаты налогов действия лиц, формально принявших на работу граждан,имеющих инвалидность, для получения налоговых льгот, либо формальное внесение пожертвований благотворительному фонду с целью неуплаты налогов. Внаучной литературе по налоговому праву предлагаются и иные критерии разграничения правомерной налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов 2.Таким образом, незаконной оптимизацией налогообложения следует признать действия или бездействия лиц, формально создающих условия, способствующие снижению налоговой ставки либо и вовсе позволяющих не уплачиватьналоги, когда фактически такие условия отсутствуют и единственной целью является уклонение от уплаты обязательных платежей в бюджеты РФ.Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ, № 12, декабрь 2006.2См.
напр.: Нестеренко А.А. Анализ международного опыта оценки законности налоговой оптимизации // Государство и право, 2007, №1, С. 109-112.; Смирных С.Е. Предварительное налоговое консультирование как способразграничения правомерной налоговой оптимизации от криминального уклонения от уплаты налогов // Государство и право. 2008. № 5.
С. 56-63.1153Следует упомянуть, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. ст. 198-199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности,если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборовс которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ (прим. 2 ст. 198 УК РФ и прим. 2 ст. 199 УК РФ) 1.При уклонении от уплаты налогов с физических лиц (ст.
198 УК РФ) возмещение ущерба должно происходить этим физическим лицом. Заметим, что освобождение от уголовной ответственности при уклонении от уплаты налогов сорганизации (ст. 199 УК РФ) возможно и в случае, если физическое лицо самоуплатит обозначенные суммы либо это сделает организация-налогоплательщик.Например, юридическое лицо при уклонении от уплаты налогов с организацииможет уплатить налог, а также иные суммы за главного бухгалтера, привлекаемого к ответственности по ст.
199 УК РФ. По мнению отдельных авторов, при возмещении ущерба организацией-налогоплательщиком, а не виновным в неуплатеналогов лицом утрачивается смысл понятия «деятельное раскаяние», и обозначенные в примечании суммы должны быть уплачены исключительно лицом, виновным в совершении преступления2.В данном случае постановка такого вопроса видится необоснованной, тогдакак и в п. 3 постановления Пленума ВС РФ от 27.06.2013 г. № 19 указано: «Возмещение ущерба и (или) заглаживание вреда могут быть произведены не тольколицом, совершившим преступление, но и по его просьбе другими лицами… Вслучае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199 и 1991 УК РФ,возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов и(или) сборов с которой вменяется лицу» 3.См.: Комментарий к уголовному кодексу Российской Федерации / отв.
ред. В.М. Лебедев. 12-е перераб. И доп.М.: Издательство Юрайт, 2012. С. 685.2См. напр.: Сафин Э. Проблемы применения примечания к статье 198 УК РФ // Уголовное право 2000. № 4. С. 28.3Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 27.06.2013 № 19 «О применении судами законодательства, регламентирующего основания и порядок освобождения от уголовной ответственности» // Бюллетень ВерховногоСуда РФ. № 8. август. 2013.1154Частью 1 ст.
761 УК РФ установлено, что лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. ст. 198-1991 настоящего Кодекса, освобождаетсяот уголовной ответственности, если ущерб, причиненный бюджетной системеРоссийской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.Обе обозначенные статьи относятся к освобождению от уголовной ответственности в силу деятельного раскаяния. При сопоставлении указанных статейследует обратиться и к Уголовно-процессуальному кодексу РФ. Так в п.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
