Диссертация (1151168), страница 19
Текст из файла (страница 19)
№ 7. С. 7-15.122Дементьев И.В. Экономическое основание налога: доктринальное содержание и роль в налоговомправоприменении // Налоговед. № 6. 2013. С. 24.11889принципа соразмерности. Поэтому следует согласиться с этим взглядом, но неостанавливаться на нем, а продолжить наше исследование. Заметим, что, хотя вактах Конституционного Суда РФ можно встретить указание на принципэкономической обоснованности налогообложения, по большей части он применяетконституционный принцип соразмерности, рассматривая его в качестве болееширокого по содержанию. Примеры тому мы увидим в дальнейшем.Третьягруппаобъединяетсобойтеподходы,врамахкоторыхпредпринимается попытка отыскать содержание принципа экономическойобоснованности налогообложения в самих экономических отношениях, лежащих воснове налоговых правоотношений.
Отправной точкой в рассуждениях служит то,что«экономическаясистемадолжнабытьединственнымобъектомналогообложения и только действия в сфере экономики могут быть обложеныналогами»123. «Наличие экономического основания характеризует налоговыеотношения как экономико-правовые, в которых экономические и правовыеэлементы переплетены и взаимосвязаны»124.Следовательно, налогообложение, будучи надстройкой, испытывает на себепостоянное влияниесвоей экономическойосновы.
Она задает условиявыстраивания системы налогов для законодателя, служит опорой в толкованииналоговых норм для правоприменителя и в целом играет важнейшее значение. Хотяс данным выводом, безусловно, следует согласиться, он нисколько не приближаетнас к пониманию конкретного правового содержания принципа экономическойобоснованности налогообложения.Попытка найти это содержание в самих экономических отношенияхнеизменно связана с той трудностью, что «подобные изыскания замыкаются вкольце обратных отсылок понятий и терминов»125. Поэтому предлагаемыеавторами подходы по большей части являются, хотя и обоснованными, ночрезвычайно широкими по своему смыслу.
Так, по мнению С.В. Савсериса,Бланкенагель А. Конституционное понимание и функции экономически обоснованных налогов с точки зренияспециалиста из Германии // Сравнительное конституционное обозрение. 2009. № 5. С. 67-76.124Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 153.125Каменков М.В. Содержание принципа экономической основанности налогов // Налоговед.2014. № 2. С.
35.12390«принцип экономического основания налога может пониматься шире – какнеобходимостьсоблюденияэкономическойилибизнес-логикивправоприменительной практике»126. И.А. Хаванова считает, что экономическоеоснование налога предопределяет требование к законодателю «обеспечитьсоблюдение экономической логики не только в поэлементной конструкции налога,но и в построении системы налогов и сборов в целом»127.
Согласно позиции М.В.Каменкова «сущность принципа экономической основанности проявляется внеобходимости принимать и толковать законы, учитывая экономическую логику иреальные экономические условия государства и общества»128.В данном аспекте принцип экономической обоснованности налогообложенияследует рассматривать как нормативную основу для применения экономическогоанализа в налоговом праве129.
А содержание данного принципа оказывается стольже широко, сколь широко содержание доктрины экономического анализа права впреломлении к налоговой отрасли.Тем не менее, оставаясь в плоскости экономических отношений, можнопопытаться выделить и более узкое содержание рассматриваемого принципа. Дляэтого следует обратить внимание на само экономическое основание налога. «Сэкономической точки зрения существует только два источника, из которыхгосударство может черпать налоговые средства: результат хозяйственногопроцесса (прибыль, доход) и наличное имущество налогоплательщика» 130.Поэтому «налогом могут облагаться только экономические блага – результатыСавсерис С.В.
Экономическое основание налога как принцип российского налогового права // Налоговые споры:опыт России и других стран. М., 2012. С. 22.127Хаванова И.А. Экономическое основания налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013.№ 9.
С. 34.128Каменков М.В. Содержание принципа экономической основанности налогов // Налоговед.2014. № 2. С. 36.129Неформальный подход: Судей призвали пользоваться экономическим анализом при рассмотрении споров[http://www.rg.ru/2012/12/11/analiz.html]. Приведем выдержку из одного из встретившихся нам решений судов, чтобыпроиллюстрировать применение подобного подхода к принципу экономической обоснованности налогообложения.«Отрицая наличие у Банка расходов на приобретение спорных векселей ввиду их фактического (как указываетинспекция) отсутствия, инспекция, в то же время, приняла в целях налогообложения всю сумму, полученную банкомот реализации векселей контрагентам, которых считает сомнительными, что не отвечает принципу экономическойобоснованности налогообложения, закрепленному в пункте 3 статьи 3 НК РФ» - см.
Постановление ФАСМосковского округа от 12.04.2012 по делу № А40-123929/10-107-687.130Государственное право Германии: В 2 т. – М., 1994. – Т. 2. – С. 119. Цит. по Демин А.В. Налоговое право России:Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 153.12691экономическойдеятельности»131.«Именноналичиевраспоряженииналогоплательщика определенного блага, обладающего в глазах других участниковгражданского оборота известной потенциальной или конкретной (получившейконкретизацию в условиях заключенного соглашения) экономической ценностью,служит обязательной предпосылкой для возложения налоговой обязанности»132.
Стаким пониманием экономического основания налога соглашаются и иныеисследователи133.Таким образом, содержание принципа экономической обоснованностиналогообложения следует искать в том, что основанием налога выступаетэкономический результат. Несмотря на то или, возможно, благодаря тому, что сампо себе этот тезис недалеко отошел от буквальных формулировок п. 3 ст. 3 НК РФ,именно он дает необходимую основу для обнаружения конкретного содержаниярассматриваемого принципа. Чтобы установить, в чем же проявляется этосодержание в плоскости экономического результата как основания налогапроанализируем практику применения этого принципа судами.Верховным Судом РФ (далее – ВС РФ) был рассмотрен спор об обложениитранспортнымналогомвоздушногосудна,попавшеговавиационноепроисшествие, в результате которого оно было полностью уничтожено. Дозавершения расследования уголовного дела по факту данного происшествияобломки судна (лом) находились на ответственном хранении, в результате чегособственник был лишен возможности по совершению действий, связанных с ихутилизацией и снятием судна с государственной регистрации.
Основываясь лишьна факте государственной регистрации, налоговый орган доначислил собственникутранспортный налог.В соответствии с позицией ВС РФ факт уничтожения судна в условияхневозможности снятия его с государственной регистрации свидетельствует обДементьев И.В. Экономическое основание налога: доктринальное содержание и роль в налоговомправоприменении // Налоговед. № 6. 2013. С. 22.132Овсянников С. В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009.№ 1. С. 83 – 100.133Демин А.В.
Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 105; Чуркин А.В. Объектналогообложения: правовые характеристики. М. Юристъ, 2003. С. 30.13192отсутствиихарактеристик,соответствующихобъектуналогообложениятранспортным налогом в силу положений ст.ст. 38 и 358 НК РФ, и отсутствииэкономического основания у начисленного налога134.Согласно п. 1 ст.
358 НК РФ объектом налогообложения по транспортномуналогу выступают транспортные средства, зарегистрированные в установленномпорядке. Поэтому «возникновение обязанности по исчислению и уплатетранспортного налога основано на сведениях о транспортных средствах и лицах, накоторыхонизарегистрированы»135,чтообусловленоцелямиупрощенияналогового администрирования и недопущения злоупотреблений со стороныналогоплательщиков.
В целом законодательное регулирование выстроено такимобразом, чтобы при уничтожении, пропаже или утилизации транспортногосредства, налогоплательщик имел возможность снять его с учета, тем самымисключив и объект налогообложения. Таким образом достигается баланс междуобозначеннымицелямиипринципомэкономическойобоснованностиналогообложения. Однако если по объективным причинам, вызванным особымиобстоятельствами или действующим регулированием, налогоплательщик лишентакой возможности, указанный баланс нарушается. Налогоплательщик более неможет своими силами обеспечить соответствие между экономическим основаниеми его правовой квалификацией в целях налогообложения.
В результатетранспортный налог теряет свое экономическое основание и не может бытьначислен налогоплательщику.Приведенное дело позволяет сформулировать первый элемент содержанияпринципаэкономическойобоснованностиналогообложения–посколькуэкономическим основанием налога выступает экономический результат, нельзявзимать налог там, где этот результат отсутствует. Следствием, в частности,выступает запрет на установление налогов, в основании которых принципиально134135Определение Верховного Суда РФ от 17.02.2015 по делу № 306-КГ14-5609, А55-23180/2013.Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 по делу № А40-62640/09-151-457.93не лежит никакого экономического результата.
Примером может служить налог нахолостяков, одиноких и малосемейных граждан советского периода136.В одном из своих постановлений Конституционный Суд РФ (далее – КС РФ)рассмотрел проблему двойного начисления НДС в случае оплаты поставленноготовара за счет механизмов страхования. В силу норм п. 1 ст. 154, п. 1 ст.
167 и п. 1ст. 174 НК РФ у налогоплательщика, реализующего товары, с момента их отгрузкивозникаетобязанностьисчислитьиуплатитьвбюджетсуммуНДС,рассчитываемую исходя из стоимости этих товаров, если поставка товара не былаоплачена заранее. В то же время согласно п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу поНДС включается и сумма страховой выплаты, полученной налогоплательщиком поставщиком товаров по договору страхования риска неисполнения договорныхобязательств покупателем в связи с нарушением покупателем обязательства пооплате товаров.В соответствии с позицией КС РФ взимание налога с указанной суммыстраховой выплаты, «притом что им (налогоплательщиком – прим. В.А.
Савиных)уже включена в налоговую базу стоимость реализованных товаров, не имеет подсобой экономического основания. Более того, вопреки конституционнымтребованиям оно фактически приводит к повторному налогообложению одной итой же операции по реализации товаров»137.«Нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения не должноприводить к двойному налогообложению одного и того же экономическогообъекта, поскольку это нарушило бы принципы равного, справедливого исоразмерного налогообложения»138.Таким образом, повторное включение в налоговую базу по НДС стоимоститовара, но уже в форме страховой выплаты, производится в отсутствие второгоТеория и история налогообложения: учеб. пособие / под ред. Б.Х.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
