Диссертация (1145572), страница 59
Текст из файла (страница 59)
«Двойная камеральная бухгалтерия» — такбыло указано на титульной странице русского издания. Это название книги как нельзялучше выражало замысел Гюгли, который стремился соединить то, что, по мнению ПьераГарнье, было несоединимо — «цели двойной бухгалтерии с целями камеральнойбухгалтерии»707. Эта идея была столь оригинальна, что и по прошествии более чем столетияне могла получить однозначной оценки.В первых работах по истории бухгалтерского учета профессор Соколов призналпопытку Гюгли синтезировать две учетные системы удачной708. Однако позднее онпересмотрел свою позицию.
В «Основах теории бухгалтерского учета» (2000) он жеотмечал, что при всех интересных находках, попытка Гюгли не дала впечатляющихрезультатов709. Два разных мнения, высказанные Соколовым, побуждают к тому, чтобывновь обратиться к работам Гюгли. И не только с очередной попыткой интерпретироватьшвейцарского автора, но и с тем, чтобы понять, почему его идеи давали повод дляразличных толкований.Концепция константной бухгалтерии Ф. ГюглиГюгли, по мнению Соколова, сформулировал лучшее определение предметабухгалтерии как «правильной записи составных частей имущества и их изменений» 710. Онотмечал, что в таком определении «четко прослеживается инвентарный подход кбухгалтерии»711.
Действительно, одна из главных новаций Гюгли заключалась в том, что онпризнал имущество — активы — объектом бюджетного учета на всех уровнях управленияи предлагал открывать для него одноименные счета. Финансовый результат бюджетногоучреждения Гюгли трактовал как изменение стоимости чистых активов712. К сожалению,Гюгли назвал свою систему учета константной, поскольку для каждого счета он предусмотрелтолько один, неизменный, вариант корреспонденции по дебету и один — по кредиту.707Там же. С.
16.708Соколов Я. В. История развития бухгалтерского учета. С. 123; Соколов Я. В. Бухгалтерский учет:от истоков до наших дней. С. 209.709Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. С. 23.710Соколов Я. В. История развития бухгалтерского учета. С. 122.711Там же.712Гюгли Ф. Указ. соч. С. 5.706216эта трактовка не получила у него логического завершения; смысл и значение показателячистых активов для бюджетной бухгалтерии Гюгли не раскрыл.Следуя традициям камеральной бухгалтерии, Гюгли наделил особым статусом счетКассы, отделив его от счетов иного имущества. Он считал, что этот счет не только отражаетналичие и движение одного из объектов имущества — денег, но еще и регистрируетисполнение бюджета государственного хозяйства.
Гюгли и автора новой камеральнойбухгалтерии Пуэхберга объединяло то, что они стремились отразить в системномбухгалтерском учете исполнение бюджета; однако онипонимали этот процесс по-разному.Камеральная бухгалтерия Пуэхберга решала задачу сопоставления сметных и фактическихдоходов и расходов, тогда как целью Гюгли было сопоставление назначенных иприведенных в исполнение доходов и расходов. В этих двух объектах — «назначенныхдоходов» и «назначенных расходах» — заключена сущность бухгалтерии Гюгли. Ихинтерпретация дает ответ на вопрос, воплотил ли Гюгли идею синтеза камеральной идвойной бухгалтерии.В своих исторических исследованиях профессор Соколов проводил аналогию между“назначенными” доходами и расходами бухгалтерии Гюгли, с одной стороны, исовременным понятием нормативов (стандартов) — с другой.
Поводом для этого сравненияпослужила одна фраза из книги швейцарского бухгалтера: «камеральная бухгалтерияразличает назначения от исполнения, иначе говоря, противопоставляет систематическипредполагаемые (выделено мною. — Д. Л.) — назначенные — изменения совершившимся,т. е.
исполненным изменениям»713. Соколов увидел в процитированном текстефундаментальную идею «учета отклонений фактических затрат от намеченныхассигнований»714 и ее будущее воплощение в стандарт-косте — методе учета и контролязатрат на производство по отклонениям от норм (плановых назначений). Позволим себеусомниться в этом выводе.Действительно, процедуру назначения доходов и расходов Гюгли считал важнымконтрольным элементом и неизменно делал акцент на необходимости сопоставлять“назначенные” и “исполненные” доходы и расходы. Под “исполнением” доходов ирасходов он в духе камеральной бухгалтерии подразумевал кассовые поступления ивыбытия.
Вместе с тем в определении “назначенных” доходов и расходов он выходил зарамки камеральной бухгалтерии. В качестве назначенных Гюгли рассматривал доходы иЦит. по: Соколов Я. В. История развития бухгалтерского учета. С. 123; Соколов Я. В. Бухгалтерскийучет… С. 209.714Соколов Я. В. История развития бухгалтерского учета. С.
124; Соколов Я. В. Бухгалтерский учет...С. 210.713217расходы, начисляемые в момент возникновения права требования бюджета к третьим лицамили третьих лиц к бюджету715. Иными словами, “назначенным доходом” в бухгалтерииГюгли была дебиторская задолженность перед бюджетом (или, как он ее называл,“активные обязательства”), а “назначенным расходом” — кредиторская задолженностьбюджета перед контрагентами (или “пассивные обязательства”).“Назначить” в бухгалтерии Гюгли не означало “запланировать”, установить “нормузатрат” или “ассигновать”. Имелось в виду полномочие иного рода: санкционироватьначисление доходов и расходов и, таким образом, признать обязательства бюджета илибюджету. По установленному им порядку бухгалтерия не имела права начислить доходыили расходы, пока администрация не приняла (акцептовала) соответствующие документы.Администрация обязывалась дать предписание о начислении в форме определения,назначая доходы и расходы к исполнению.
Определения администрации передавались вконтрольный орган (счетный отдел), который проверял их соответствие смете и ставилсвою визу. Завизированные определения направлялись в бухгалтерию и кассу. Бухгалтерияполучала право начислить доходы и расходы, касса — получить или выдать денежныесредства в пределах назначенных сумм 716.В бухгалтерии Гюгли метод начисления и дополняющая его процедурасанкционированияобязательствбылипризваныпрепятствоватьобразованиюзадолженности, не обеспеченной бюджетными ассигнованиями. Таким образом, в концеXIX в.
Гюгли предложил свой вариант решения проблемы, актуальной в некоторых странахи в начале XXI в.717 И в учете доходов у него метод начисления исполнял, прежде всего,контрольнуюфункцию:сальдосчетадебиторскойзадолженности(“активныхобязательств”) показывало сумму недоимки плательщика на конец отчетного периода.Гюгли, в отличие от Пуэхберга, не рассматривал смету как специальный объектобщественного счетоводства. Бюджетные ассигнования не отражались на счетахконстантной бухгалтерии, она не выявляла отклонений между сметными и начисленнымиили сметными и фактическими доходами и расходами. Пренебрежение к учету отклоненийот сметы, возможно, объяснялось тем, что Гюгли, предусмотрев особые контрольныепроцедуры, не допускал возможности начисления доходов или расходов, не ассигнованныхГюгли Ф. Указ. соч.
С. 46.Там же. С. 3538.717В России на рубеже XX и XXI вв. неконтролируемый рост кредиторской задолженностигосударственных учреждений, не обеспеченной бюджетными ассигнованиями, привел к масштабномубюджетному кризису. Проблема была решена после внедрения процедуры санкционирования обязательств снеукоснительным отражением всех этапов этой процедуры в учете.715716218сметой.
В этом случае начисленные назначения приравнивались к сметным, а отклоненияфактических доходов и расходов от начисленных показывали неисполнение сметы.Идеи Гюгли получили продолжение у известного российского бухгалтера А.П.Рудановского. В русле собственных идей построения учета в городском хозяйстве оноценил константную бухгалтерию Гюгли как несомненное нововведение, но полагал, чтоона еще не является в полном смысле синтезом камеральной и патримониальнойбухгалтерии. «Во всяком случае, — писал Рудановский, — Гюгли принадлежит указаниеприема учета причитающихся сумм в балансе, и он выяснил эту идею в понятияхкамеральной бухгалтерии… Однако надо иметь в виду, что идея учета всегопричитающегося во всяком балансе ясно признана классическою формулою двойногоучета, давно признанною французскими законами, пользуясь которою я достиг, исходя изобыкновенной двойной системы, а не из камеральной, тех же результатов в учете всегопричитающегося, что и Гюгли, и также давно — еще в 1897 г., при построении баланса г.Москвы»718.Процедура константной бухгалтерии Ф.
ГюглиГюгли полагал, что при построении счетов двойной бюджетной бухгалтерииследует противопоставить результатные счета прочим. Результатные счета у Гюглипредназначались для систематического выявления финансового результата бюджетногоучреждения. Он называл их также счетами чистого имущества. Их дополняли счетарасчетов, названные им счетом Активных обязательств и счетом Пассивных обязательств.Доходы начислялись в кредит соответствующих счетов доходов и в дебет счетаАктивных обязательств. Запись отражала величину дебиторской задолженностиплательщика доходов (налогов). На сумму поступивших в счет доходов денежных средствсоставляли проводку по дебету счета Кассы и кредиту счета Активных обязательств.Кредитовая запись показывала погашение плательщиком своих обязательств (рисунок 4.5).Разница между дебетовым и кредитовым оборотами счета Активных обязательствравнялась сумме недоимки плательщика на конец отчетного периода.718Рудановский А.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
