Организация и методика экономического анализа формирования и исполнения договоров поставки (1142546), страница 18
Текст из файла (страница 18)
Таким образом, бухгалтерский учет - этоисточникинформациипредназначенадлядляподготовкиудовлетворенияфинансовойинтересовотчетности,внешнихкотораяпользователей-кредиторов, инвесторов, покупателей, поставщиков, налоговых и таможенныхорганов, иных стейкхолдеров, а также - для внутренних пользователей(собственников, руководителей).Цель управленческого учета - формирование информации для принятиявнутренних управленческих решений.
Управленческий учет в отличие отбухгалтерского учета и финансовой отчетности имеет ограниченный кругвнутреннихпользователей,имеющихдоступкданнойинформации.93Управленческий учет обеспечивает последовательное решение стратегических итактическихзадач,которыеставятпередпредприятиемконкурентнаябизнес-среда, собственники, инвесторы и другие стейкхолдеры на каждом изэтапов жизненного цикла договора поставки [103].Рассмотрим основные параметры организации и методики учета договоровпоставки, существенные для построения эффективной системы аналитическогообеспечения поставок. По нашему мнению, необходимо вести бухгалтерский учетдоговоров поставки по этапам жизненного цикла формирования и исполненияобязательств(преддоговорныйэтап,заключениедоговора,исполнение,завершение поставки, в том числе взыскание убытков и санкций за нарушениеусловий договора).На этапе формирования договора поставки необходимо обеспечить учеттрансакционных затрат, осуществляемых до его фактического заключения.
Какпоказываютнашиисследования,трансакционныерасходыорганизацииобезличено отражаются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» или91 «Прочие расходы», не выделяясь в самостоятельную группу расходов. Данныйпорядок представляется недостаточно корректным для целей экономическогоанализа, он не позволяет оценить реальные суммы расходов, связанных сдоговорами поставки, что приводит к искажению себестоимости готовойпродукции (товара) и прочих расходов, относимых на уменьшение прибыли.Целесообразно предложить ведение учета трансакционных затрат на специальномсубсчете счета 97 «Расходы будущих периодов» с последующим их списанием насчета 26 «Общехозяйственные расходы» или 90.2 «Себестоимость продаж» вмомент исполнения обязательств по заключенным договорам [21, п.7].В бухгалтерском (аналитическом) учете по счету 97 «Расходы будущихпериодов» следует сформировать субсчет, который предлагается назвать «Трансакционныерасходы».Информацияподанномусубсчетудолжнасистематизироваться по каждому договору поставки.
Указанный субсчет являетсяисточником информации о данных затратах, начиная с преддоговорного этапа по94мере их возникновения. Затем, мы предлагаем списать учтенные первоначальнозатратынасубсчете«Трансакционныерасходы»,которыеможноидентифицировать с конкретным договором поставки и покупателем, наспециальном субсчете «Трансакционные расходы по заключенным договорам»внутренней проводкой по субсчетам счета 97 «Расходы будущих периодов». Тетрансакционные расходы, которые относятся к общим процедурам сбораинформации о рынке и других аспектах деятельности покупателя, участия вярмарках, организацию рекламной кампании, которые не представляетсявозможным идентифицировать с конкретным договором поставки, мы предлагаемраспределять в равных долях по отношению к каждому исполняемому договорупоставки ежемесячно по состоянию на конец периода путем списания с кредита97 «Расходы будущих периодов» счета в дебет счета 26 «Общехозяйственныерасходы» или 90.2 «Себестоимость продаж».
Таким образом, на остатке счета97 «Расходы будущих периодов» на конец отчетного периода и в финансовойотчетности (раздел «Прочие активы») будет содержаться информация о затратахпо конкретному договору поставки, который находится в стадии реализации(подписания, исполнения).Если договор был расторгнут до начала его исполнения, то трансакционныерасходы следует учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» проводкой сосчета 97 «Расходы будущих периодов. Субсчет «Трансакционные расходы».Информацию о трансакционных расходах мы предлагаем выгружать избухгалтерского учета в управленческий учет для формирования отчета омониторинге по каждому договору поставки применительно к этапу егожизненного цикла и сводного периодического отчета по всем договорам (год,квартал, месяц, неделя).Одновременно с отражением реализации продукции по конкретномудоговору поставки (дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»кредит счета 90.1 «Выручка») на этапе исполнения, необходимо списатьтрансакционные расходы в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж», учтенные95на счете 97 «Расходы будущих периодов», относящиеся к конкретному договору.Таким образом, аналитический учет на субсчете «Трансакционные расходы подоговорам поставки» к счету 97 должен быть организован в разрезе поконтрагентам и договорам, что обеспечит адекватную выгрузку даннойинформации в управленческий учет для формирования отчета о мониторингепо исполнению договоров и сводного отчета по договорам поставки.Сформированные обязательства поставщика и покупателя на этапезаключения договора в зависимости от его предмета (реальный актив, фьючерс,форвард или опцион) должны отражаться в бухгалтерском и управленческомучете различно.
На этапе заключения договоров в отношении финансовогоинструмента (опциона, форварда, фьючерса), но до его реального исполнения, вфинансовой отчетности и бухгалтерском учете должны отражаться обязательстваи реальные опционы поставщика, как условные активы. Но условный актив поРСБУ не отражается в финансовой отчетности и бухгалтерском учете,раскрываясь лишь в пояснениях [19, п.п.13,14].
Однако с позиции примененияэкономического анализа данные пояснения должны учитываться аналитиками имогут повлиять на расчет стоимости и ее финансовое положение, а также напринятие управленческих решений.Под реальными опционами имеются в виду конкретные контракты напродажу определенного товара по заранее определенной цене на протяжениизаранее определенного периода (опционы «Put»). Если опцион, приобретаетсятретьей стороной, то согласно РСБУ следует отражать его в бухгалтерском учетепокупателя по фактическим затратам на его покупку.
Данный момент и подобныеему являются подтверждением необходимости вести управленческий учет,отражая в управленческом балансе опционы, формируя достоверную и полнуюфинансовую информацию, которая необходима для экономического анализа.Рассмотрим вопросы бухгалтерского учета договоров поставки базового(реального) актива.
В соответствии с РСБУ обязательства (права и обязанности)по поставке продукции (товара) до момента исполнения договора не отражаются96на счетах бухгалтерского учета. Это обусловлено традиционным пониманиемтого, что обязательства до момента их исполнения – не являются фактомхозяйственной жизни и не подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета,во всяком случае, такого нормативного требования нет в РСБУ [12, п.2; 17, ст. 4,5;20,п.12-14].Вопросхозяйственнойжизнисоотношениянеоднократнодоговорногообязательстварассматривалсявифактаэкономическойлитературе [37, с.5-8; 73, с.33-36; 80, с.12-15]. В частности, он рассмотрен вработе В.С.
Плотникова, где приоритет отдан обязательствам [83, с.47-48].Обязательства, по его мнению, в процессе реализации порождают реальный факт(исполнение договора). Предложенные им записи по учету обязательств посправедливой стоимости затрагивают счет 76 «Расчеты с разными дебиторами икредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты спокупателями и заказчиками», 83 «Добавочный капитал».Нам представляется более правильным вести учет обязательства попоставке базового актива (продукции, товара) как разновидности первичногофинансового инструмента, на счете 65 «Расчеты по финансовым инструментам»,по которому отсутствует в настоящее время нормативная регламентация в РСБУ,с тем, чтобы отграничить их от учета фактов реального исполнения обязательствпо заключенному контракту на счетах 60 «Расчеты с поставщиками иподрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты сразными дебиторами и кредиторами» [22, п.26; 23, п.
3]. Мы полагаем, что в целяхопределения реального финансового положения организации следует учитывать упоставщика обязательства по справедливой стоимости на момент заключениядоговора поставки по счету 65 «Расчеты по финансовым инструментам» вкорреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов». Указанные счета98 «Доходы будущих периодов» и 65 «Расчеты по финансовым инструментам» вназначении, предложенном нами, на практике не используются, отсутствуютрекомендации и нормативы Минфина РФ по их применению. Однако этопозволяет организациям сформировать самостоятельный финансовый учет97обязательств по договорам поставки в оценке по справедливой стоимости. Сальдопо счету 98 «Доходы будущих периодов» следует отражать в разделебухгалтерского баланса «Долгосрочные обязательства».
На основе финансовойотчетности с введенными выше показателями можно более достоверноопределить стоимость организации, ее реальное финансовое положение с учетомоценки обязательств, отраженных в договоре, но еще не реализованных (неисполненных контрагентами) на соответствующую отчетную дату.Предложенная В.С. Плотниковым запись по счету 83 «Добавочныйкапитал» на этапе возникновения обязательства, которое еще не реализовано иявляется лишь основой формирования актива (факта хозяйственной жизни),представляетсяневполнереалистичной.Раздел«Капиталирезервы»бухгалтерского баланса, в котором отражается информация о добавочномкапитале, формирует данные о стоимости организации и ее реальном финансовомположении.
Нереализованное обязательство, которое потенциально можетповлечь за собой прибыль или убыток в будущем через получение доходов илирасходов, не должно отражаться в составе собственного капитала. Это логическии хронологически представляется преждевременным [134].В финансовом учете покупателя на этапе заключения договора поставки,нам представляется необходимым делать запись по дебету счета 76 «Расчеты сразными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Актив, приобретаемый подоговору») и кредиту счета 65 «Расчеты по финансовым инструментам» в оценкепо справедливой стоимости контракта.
В момент подписания договора поставкидвумя сторонами стоимость поставляемых товаров и возникающих при этомобязательствможновполнеобоснованносчитатьсправедливой.Этосоответствует общепринятым признакам справедливой стоимости (fair value) каксуммы, на которую может быть обменен актив или исполнено обязательство присделке, заключаемой между независимыми, но заинтересованными и хорошоосведомленными сторонами [28, п.2; 101, с.85-93].98Обязательстводолжнобытьопределенопоставщикомпутемдисконтирования с применением расчетной рыночной процентной ставки дляаналогичных операций с учетом всех возможных затрат (выбытий) посделке [163].
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
