Действие налогового законодательства во времени (1105982), страница 43
Текст из файла (страница 43)
Однако такая позиция не совсем верна. Наличие недостатков законодательной техники в виде неточностей, неясностей или пробелов само по себе еще способно ухудшить положение налогоплательщика. Более того, такое положение ему может быть даже выгодно, поскольку согласно пункту 7 статьи 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому, при устранении технико-юридических недостатков законодательства следует каждый раз анализировать ту или иную новеллу по существу, поскольку любое уточнение текста закона может как улучшать, так и ухудшать положение участников налоговых правоотношений Установление факта, улучшает или ухудшает новая налогово-правовая норма правовое положение налогоплательщика, как правило, по своей сущности не только ответственное, но и сложное задание.
Одним из вероятных вариантов успешного решения этого вопроса, по ~~ Демин А.В., Указанная статья, Разгулин С.В. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Вап налоговый адвокат. 2003. Х 1. С. 39 ~ Демин А.В., Указанная статья 175 мнению Р.О. Гаврилюк, могла бы стать, как методологический ориентир, аналогия сравнения норм налогового права между собой со сравнением в данном аспекте между собой норм уголовного правам~. Используя этот критерий, автор составляет перечень норм, которые можно считать улучшающими положение лиц в налоговом праве. По нашему мнению, установление подобных критериев того, улучшает или ухудшает закон 1'его нормы) положение налогоплательщика, не позволяет охватить все множество случаев, которые будут соответствовать использованной законодателем формулировке «иным образом улучшают положение» участников налоговых правоотношений.
Поэтому при решении вопроса о том, улучшает ли правовое положение граждан акт законодательства о налогах и сборах или нет, следует, очевидно, руководствоваться правилом, сформулированным КС РФ в Постановлении № 17-П. Суть этого правила такова, что благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен самим налогоплательщикам. Это означает, что законодатель может установить лишь критерии, по которым закон можно отнести к улучшающим правовое положение граждан.
Однако решение вопроса о том, является ли закон таковым, всегда зависит от субъективной оценки самого участника налоговых правоотношений. И если налогоплательщик, при всей очевидности того, что закон имеет благоприятный для него характер, решит, что закон не улучшает его положение, он вправе не применять такой закон до того момента, как закон вступит в силу. Таким образом, установление исчерпывающего перечня случаев, когда акт законодательства о налогах и сборах может считаться улучшающим положение налогоплательщика, не только не возможно, ио и лишено практической ценности, поскольку закрепление законодателем открытого перечня таких случаев является гарантией прав участников налоговых правоотношений.
Действие актов, улучшающих положение налогоплателыцика (плательщика сборов), во времени различается в зависимости от конкретного признака такого улучшения за. По- 438 этому практически важным здесь является решения вопроса о том, к какой из двух перечисленных групп исключений, относится акт законодательства о налогах и сборах, улучшающий ~~ Гаврнлюк Р.О., Указаннаа работа, стр. 107 ам Бочкарева В.А., Действие актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих или улучшающих положение налогоплательщика, во времени // Законодательство и экономика. М., 2002. М 2, стр.
12-14 176 положение участника налоговых правоотношений. От решения этого вопроса будет зависеть право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей применять тот или иной акт законодательства о налогах и сборах (те или иные нормы) с обратной силой при отсутствии специального указания об этом законодателя. Особенно актуальным является решение этого вопроса потому, что критерии разграничения этих двух групп актов установлены законодателем недостаточно четко. Так, обратное действие без специального указания об этом законодателя имеют акты законодательства о налогах и сборах, «устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей».
Если определить, относится ли акт законодательства о налогах и сборах к актам, устраняющим или смягчающим ответственность за налоговые правонарушения, не представляет особых трудностей, то решение вопроса о том, устанавливает ли акт дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, представляется довольно сложным. Вместе с тем, от того, устанавливает ли акт законодательства о налогах и сборах дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений или иным образом улучшает их положение, будет зависеть придание акту обратной силы при отсутствии указания законодателя об этом.
Так, в одном из дел, рассмотренных ФАС Восточно-Сибирского округа, налогопла- 439 тельщиком был заявлен довод о начислении процентов на сумму НДС, подлежащую возмещению налогоплательщику, но не возвращенную налоговым органом своевременно. Налоговый орган допустил пропуск срока на возмещение НДС до вступления в силу главы 21 НК РФ, ст. 176 которой устанавливалось начисление процентов за несвоевременный возврат налога. Налогоплательщик считал, что статья 17б НК РФ подлежит применению в его деле, поскольку этой статье устанавливались дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика, и в силу п. 3 ст.
5 НК РФ зта статья имела обратное действие. Суд указал, что довод налогоплательщика о применении в силу п. 3 ст. 5 НК РФ к 4'9 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 анвара 2002 года № А74-924/01-К2-Ф02- 3402/01-С1. Совершенно противоположной позиции придерживасгсл ФАС Московского округа, полагав, что ст.
17б НК РФ устанавливает дополнительные гарантии прав налогоплательшиков. 177 спорным правоотношениям ст. 176 Кодекса не может быть принят во внимание, так как указанная правовая норма не устанавливает дополнительных гарантий зыциты прав налогоплательщиков, а улучшает их положение. Позтому согласно п. 4 ст. 5 НК РФ ст. 176 Кодекса не может иметь обратной силы в связи с отсутствием прямого указания на зто в законе. В НК РФ отсутствуют четкие критерии отнесения тех или иных актов законодательства о налогах и сборах (и содержащихся в них норм) к актам, устанавливающим дополнительные гарантии прав защиты налогоплателыциков, плателыциков сборов, налоговых агентов, их представителей.
Ряд авторов считает, что к дополнительным гарантиям применительно к п. 3 ст. 5 НК РФ следует относить исключительно гарантии защиты прав налогоплательщиков при их привлечении к налоговой ответственности с. Однако данное толкование является ограничительным, и не поддерживается судебной практикой, и, в частности, практикой ВАС РФ. О. Бойков, комментируя ст.
5 НК РФ, в одной из своих статей пишет, что именно судам предстоит выработать понимание норм о дополнительных гарантиях защиты прав в отличие от норм, предусмотренных п. 4 ст. 5 Кодекса, которые хотя и улучшают положение налогоплательщика, но не имеют (автоматически) обратной силы По мнению заместителя Председателя ВАС РФ, в п.
3 ст. 5 НК РФ имеются в виду охранительные отношения, и в зтом смысле к дополнительным гарантиям защиты прав налогоплательщиков относятся, например, введенные НК РФ условия привлечения налогоплательщиков к ответственности, включая принцип только виновной ответственности. Что касается п. 4 ст. 5 Кодекса, то здесь речь идет о регулятивных отношениях. В теории права к охранительным правоотношениям относят такие, которые сопряжены с возникновением и реализацией юридической ответственности, предусмотренной в санкции охранительных норм~~. Основная масса налоговых правоотношений является регулятивными, поскольку основной задачей налогово-правового регулирования является упорядочение, закрепление и ме Смирнов А.В., Смирнова О.А.
Об обратной сале Налогового кодекса Российской Федерации й Налоговый вестник. 1999. 1ч 8 ~' Бойков О., Наяоговые споры в практике арбитражных судов Д Российская кзстнпии, 1999, № 11 ~~ Теория государства и права. Учебник дяя вузов. М.„2000 г., стр. 368 178 развитие налоговых отношений. Охранительные налоговые правоотношения производны от регулятивных, они возникают в связи с нарушением налогово-правовой нормы. Охранительные налоговые правоотношения возникают, когда нарушены права н не исполнены обязанности~~. По нашему мнению, данное толкование п.
4 сг. 5 НК РФ, при котором дополнительными гарантиями защиты прав налогоплателыциков и других субъектов налоговых правоотношений являются такие гарантии, которые связаны с нарушением налоговых норм, является ограничительным. На самом деле, к дополнительным гарантиям следует отнести и те улучшения в положении граждан и юридических лиц, которые не связаны с нарушением ими налогово- правовых норм. Например, уменьшение законодателем срока проведения проверки налогоплательщика можно отнести к дополнительным гарантиям зашиты прав участников налоговых правоотношений, несмотря на то, что правоотношения в данном случае не являются правоохранительными.
Судебная практика достаточно широко определяет круг норм, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений. В пункте 5 Постановления от 28.02.2001 года № 5~ к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, ВАС РФ отнес, в частности, следующие нормы: о толковании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства в пользу налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3 НК); о критериях н порядке несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах НК РФ (статья 6 НК); об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 108 НК); об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и исключаюпшх вину лица в совершении налогового правонарушения (статьи 109 и 111 НК); з Ншюговое право России, Учебник дла вузов.
Под ред.Ю.А. Крохзншй. М., 2003, стр. 201 Постановление Пленума Высшего Арбнтранного Суда Российской Федерации от 28 феврали 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерациив // Вестник ВАС РФ, 2001 год, № 7 179 об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (пункт 1 статьи 112 НК); о давности взыскания санкций (статья 115 НК). Очевидно, что этот перечень норм, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, не является исчерпывающим.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
