Действие налогового законодательства во времени (1105982), страница 41
Текст из файла (страница 41)
Давая дальнейшую оценку этому проявлению принципа недопустимости обратного действия налогового закона, необходимо иметь ввиду, что суд посчитал применение ставки, дейспювавшей на момент погашения займа, дополнительным обременением исходя из обстоятельств рассмотренного им дела. В этом деле применение нового закона означало применение 120-процентной ставки на момент получения займа для оценки налоговой экономии, в то время как на момент вступления в сину нового закона ставка рефинансирования Банка России была установлена на уровне 25%. Таким образом, КС РФ, с одной стороны, признал правомерным налогообложение материальной выгоды по тем договорам, которые были заключены до ведения правил о ее 1бб налогообложении. При этом, облагаться такая выгода должна только в части выгоды от пользования заемными средствами, имевшей место с момента вступления в силу нового закона.
С другой стороны, при определении размера этой материальной выгоды в качестве измерителя дохода (экономии) не может быть использован факт, имевший место до вступления в силу нового закона, в данном случае установление Банком России определенной ставки рефинансирования. Придание новым законом какому-либо факту, имевшему место до его вступления в силу, нового значения, таким образом, также по мнению КС РФ, означает придание закону обратной силы. При этом, в отличие от типичного проявления обратной силы закона здесь неважно наделяется соответствующий факт значимыми для целей налогообложения признаками для оценки налоговых обязательств, вытекающих из этого факта в прошлом, или такое наделение имеет значение только для определения будущих обязательств.
Здесь, однако, следует иметь в виду, что использование для определения будущих налоговых последствий факта, произошедшего в прошлом, не означает автоматически придание закону обратной силы. Обратная сила будет иметь место лишь в том случае, если субъект нормы нового закона существенную часть действий, образующих будущий объект налогообложения, совершил также до вступления в силу нового закона.
Так было и в ситуации, рассмотренной Конституционным Судом: налогоплателыцик заключил договор займа в такой правовой обстановке, когда законодательство не предполагало налогообложение экономии на процентах. Позволяя законодателю ввести закон, предписывающий обложить будущую экономию по такому договору налогом, и отрицая здесь наличие обратной силы, КС РФ, тем не менее, признает наличие обратной силы в случае, если законодатель облагать эту материальную выгоду будет исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России в пропиом. В настоящее время принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим правовое положение граждан, закреплен в ст.
57 Конспгтуции РФ. Запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, и исюпочения из этого запрета, установлены ст. 5 НК РФ. Вот каким образом этот запрет сформулирован в и. 2 этой статьи: 1б7 «Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (нли) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков илн плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах н сборах, обратной силы не имеют».
Перечень случаев, когда норма ухудшает положение участников налоговых правоотношений, не является исчерпывающим. Отсутствие критериев для отнесения актов к ухудшающим положение участников налоговых правоотношений, в ряде случаев приводит к разному толкованию этого понятия судебной практикой, полемике в научных кру- О.Р.
Михайлова в разделе, посвященном использованию в нормативных актах терминов и понятий, не установленных законодательно, указывает на хорошо известную полемику о том, должны ли индивидуальные предприниматели уплачивать налог с продаж и налог на добавленную стонмость4'~. Полемика сложилась вокруг вопроса о том, можно ли считать факт введения новых налогов — налога с продаж и НДС- созданием менее благоприятных условий для предпринимателя, ухудшением его правового положения.
Большинство авторов придерживается точки зрения, что введение новых налогов ухудшает положение налогоплательщика несмотря на то, что эти налоги косвенные, а некоторые даже счнтиог деление налогов на прямые и косвенные условным. Так, А.В. Брызгалин считает, что «НДС традиционно относится к косвенным налогам, но в том случае, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя, НДС уменьшает прибыль производителя, т.е. становится прямым налогом»4'а. По мнению Д,М. Щекина, термин «менее благоприятные условия» следует понимать комплексно и включать в него любое дополнительное обременение предпринимателей в сфере налоговых отношений, будь то введение новых налогов, увеличение ставок, усложнение порядка исчисления налогов или увеличение отчетиости41е.
ли Михайлова О.Р., Толкование норы налогового законодательства. Учебное пособие. М., 2004, стр. 26 ги Налоги и налоговое право. Учебное пособие. Под ред. А.В. Брыагалнна.М., 1997„стр. 386-387 ~'~ Щекин Д.М., Налог с продаж и дедушкина оговорка // Ваш налоговый адвокат. 2001.
Ха 3, стр. 48 168 Как указывает М.Ф. Ивлиева, довод о том, что при излишней уплате косвенного налога права налогоплательщика не затрагиваются, не обоснован, так как отчуждение собственности при уплате налога происходит именно у налогоплательщика. Подобная практика привела к тому, что ряд специалистов в области теории налогообложения предложили отказаться от классификации налогов на прямые и косвенные, выдвинув тезис о том, что такая классификация не имеет правового значения, и носители косвенных налогов не являются участниками налоговых правоотношений Этот вопрос в 2001 г. стал предметом обсуждения научно-практической конференции «Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов».
Из резолюции конференции следует, что ее участники пришли к выводу, что неблагоприятные последствия введения новых налогов состоят в том числе в возложении на налогоплательщиков обязанностей по ведению учета объектов налогообложения, составления и представления деклараций и документов, необходимых для исчисления и уплаты налога. Вывод о фактическом влиянии вновь вводимого налога на имущественное положение конкретного налогоплательщика не может быть сделан на основе общих теоретических рассуждений.
Требуется экономический анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика и всестороннее изучение фактических обстоятельств"". В Определении от 7 февраля 2002 г. № 37-0 КС РФ пришел к выводу, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей их условия хозяйствования ухудшаются. Теперь на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством,- по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок.
Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым св Ивлиева М.Ф., Правовме проблемы косвенного налогообложения в Российской Фелераниа // Правоведение, № 5, 2001 г. 4т' Проблемы возврата нз бюджета косвенных налогов /! Ваш налоговый адвокат. 2002. № 1, стр. 49-50 169 снижает покупательский спрос.
Критерием для решения вопроса о том, ухудшает ли акт законодательства о налогах и сборах положение участника налоговых правоотношений или нет, должна стать, на наш взгляд, субъективная оценка самого участника. Он вправе, если посчитает, что акт законодательства о налогах и сборах ухудшил его положение, не применять такой акт с обратной силой. При этом в случае возникновения судебного спора участник налогового правоотношения может приводить любые доказательства ухудшения его положения введением нового регулирования. 2.
Случаи придания обратной силы актам налогового законодательства Придание закону обратной силы само по себе не может быть нн положительным, ни отрицательным явлением. Его положительный илн отрицательный характер может бьггь определен только в каждом конкретном случае В ряде случаев придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах является положительным явлением, и допускается законодателем. В теории права различаются понятия: случая, когда закону может быть придана обратная сила, и способа, которым законодатель может придать закону обратную силу~~~.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
