диссертация (1169793), страница 36
Текст из файла (страница 36)
Abgeschlossen am 26. September 1974.471Bundesratsbeschluss vom 14.Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme vonDoppelbesteuerungsabkommen des Bundes.470158Федеральный суд Швейцарии ещё раз подчеркнул, что определяющим признакомналичия злоупотребления в свете положений Решения Федерального совета от1962 года472 является не отсутствие налогообложения как такового, а получениядоступа ко льготам лицами, не имеющими на это права. С точки зренияшвейцарской правоприменительной практики, злоупотребления положениямимеждународных договоров следует рассматривать в качестве злоупотребленияположениями швейцарского национального права.В соответствии со швейцарской cудебной практикой конституционноправовой запрет злоупотребления международными договорами предусматриваетотказ в применении льгот, предусмотренных международным договором, если врезультате исследования фактических обстоятельств дела становится ясно, чтоданныеобстоятельствафактическипротиворечатцелизаключениямеждународного договора либо грубо нарушают конституционный принциправенства.
Конституционно-правовой запрет на злоупотребление положениямимеждународных соглашений, в первую очередь, направлен против искусственныхгражданско-правовыхконструкций(whollyartificialarrangements).Фактотсутствия в стране регистрации (особенно это касается так называемыхкомпаний – «почтовых ящиков») также может свидетельствовать в пользуприменения конституционно-правового запрета на злоупотребление положениямимеждународных соглашений, поскольку у компании – «почтового ящика», какправило, отсутствует экономическая связь с юрисдикцией регистрации.
В случаезлоупотребления положениями международных соглашений не играет роли,распределяет ли кондуитная швейцарская компания доходы лицу, которое неимеет фактического права на доход, в виде дивидендов или иных платежей.Также в случае непризнания правоспособности лица, зарегистрированного вдругой юрисдикции, речь идёт о запрете несоответствующего примененияправовой нормы для осуществления и защиты интересов, которые эта правоваянорма не призвана защищать. Последствия непризнания правоспособности472Bundesratsbeschluss vom 14.Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme vonDoppelbesteuerungsabkommen des Bundes.159иностранного юридического лица могут состоять в том, что прибыль и капитал,которые формально должны причитаться данному юридическому лицу, для целейшвейцарского налогообложения относятся к участнику или акционеру, стоящемуза таким юридическим лицом.
При этом для непризнания правоспособностиюридического лица в целях швейцарского налогообложения недостаточно простоналичия в структуре группы юридического лица – «почтового ящика»473.В решении от 25 сентября 2009 года474 Федеральный суд Швейцариипостановил, что юридическая самостоятельность юридического лица может бытьтолько в редких случаях исключена путём установления стоящего за такимюридическим лицом экономически заинтересованного физического лица сиспользованием так называемого «сквозного подхода».475 Этот принцип отдаётприоритетэкономическойзаинтересованностиипозволяетустановитьфактически заинтересованное физическое лицо, особенно в том случае, когдассылка на самостоятельную правоспособность юридического лица прикрываетобход императивных норм закона или служит в целях нарушения прав третьихлиц – в этом случае в зависимости от обстоятельств дела можно вести речь озлоупотреблении концепцией юридического лица, представляющего собойюридическуюфикцию,темифизическимилицами,которыеявляютсяучастниками или акционерами такого юридического лица476.ВШвейцарииприменениеспециальныхположенийпротивзлоупотреблений, согласованных в двусторонних международных соглашенияхоб избежании двойного налогообложения, принципиально, не противоречитнациональным правилам, направленным против злоупотреблений (например, ст.9Конституции Швейцарии477), поскольку специальные двусторонние правила473Rene Matteotti “Der Durchgriff bei von Inlaendern beherrschten Auslandsgesellschaften im Gewinnsteuerrecht derSchweiz” (Bern, Staempfli, (2003) стр.192; Peter Locher Rechtsmissbrauchsueberlegungen im Recht der direkten Steuernder Schweiz, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, Zeitschrift 75 (2006/07) стр.693.474Собрание решений Федерального суда Швейцарии, 15.09.2009, X und Y.
gegen Kanton Schaffhausen, дело№ 2C_49/2008.475Der Durchgriff (нем.), look-through (англ.).476Собрание решений Федерального суда Швейцарии, решение от 25.09.2009, X и Y против кантона Шаффхаузен;Rene Matteotti “Der Durchgriff bei von Inlaendern beherrschten Auslandsgesellschaften im Gewinnsteuerrecht derSchweiz” (Bern, Staempfli, (2003) стр.192; Peter Locher Rechtsmissbrauchsueberlegungen im Recht der direkten Steuernder Schweiz, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, Zeitschrift 75 (2006/07) стр.693.477Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (Stand am 18. Mai 2014).160против злоупотреблений просто дополняют национальные правила противзлоупотреблений478.Какужеотмечалосьвыше,сточкизренияправоприменительной практики Швейцарии, федеральные законы должныподлежать толкованию не только на предмет соответствия КонституцииШвейцарии, но и международно-правовым актам с тем, чтобы в сомнительныхслучаяхповозможностиизбегатьвозникновенияконфликтамеждунациональными законодательными актами и международно-правовыми нормами.Из природы международного права, а точнее из принципа pacta sunt servanda,содержащегося в статьях 26 и 27 Венской конвенции «О праве международныхдоговоров» (1969) не может сам по себе следовать запрет применятьнациональные нормы и национальную судебную практику в сфере применениямеждународных договоров.Отдельно следует рассмотреть специальные подходы к борьбе созлоупотреблением правом в Швейцарии в связи с появлением «нетрадиционных»финансовых инструментов.
В частности, речь идет о создании международныхтиповых договоров займа ценными бумагами и сделок РЕПО. В 2000 годуАссоциация рынка облигаций (TBMA) и Международная Ассоциация РынкаЦенных Бумаг (ISMA) опубликовали типовое соглашение Global MasterRepurchase Agreement (GMRA). Этот типовой договор был задуман дляиспользования в сделках РЕПО479.
В 2010 году был также опубликован типовойдоговор в отношении предоставления займов ценными бумагами (Global MasterSecurities Lending Agreement (GMSLA). Если швейцарское юридическое лицоявляется стороной по такому типовому договору, то к такому типовому договоруможет применяться такой подзаконный акт как Циркулярное письмо №13 от01.09.2006 Федеральной налоговой службы Швейцарии480, направленное противзлоупотреблений. Швейцарское приложение к GMRA от 2000 года былосоставленоещёвсоответствииспрежними478швейцарскимиправиламиStef van Weeghel, General report “Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions”, Cashiersde droit fiscal international, Vol.
95a, IFA Congress 2010 Rome (The Hague, 2010) стр.53.479Так называемый швейцарский протокол указывает на то, что данный типовой договор может применятьсятолько к сделкам РЕПО.480KS №13 vom 01.09.2006 betreffend Securities Lending- und Repo-Geschaeft als Gegenstand der Verrechnungssteuer,auslaendischer Quellensteuern, der Stempelabgaben und der direkten Bundessteuer.161налогообложения,всоответствиискоторымиподлежалоприменениюциркулярное письмо №13, предусматривавшее обязанность швейцарскогоплательщикаудержатьшвейцарскимиценнымишвейцарскийналогбумагами,аутакжеисточникавобязанностьсделкахсособлюденияшвейцарским получателем платежа Решения Федерального совета от 1962 года481в сделках с иностранными ценными бумагами, доход по которым подлежитобложению иностранным налогом у источника.
Появление упомянутогоциркулярного письма №13482 в Швейцарии было вызвано тем, что приорганизации структуры сделки займа швейцарскими ценными бумагамиФедеральной налоговой службе Швейцарии было сложно отследить часть сделки,осуществляемую за пределами Швейцарии, и перепроверить, подпадает ли онапод двустороннее положение о противодействии злоупотреблениям (например,требование фактического права на доход, оговорку о транспарентности иликондуитную оговорку) или под определённую концепцию, выработаннуюшвейцарской судебной практикой. Кроме того, Международной Ассоциацией поСвопам и Деривативам (ISDA) в 2002 году была опубликована последняяредакция типового соглашения по свопам и деривативам.
В соответствии стекущей практикой Федеральной налоговой службы Швейцарии под действиеЦиркулярного письма №13483 в отношении взимания швейцарского налога уисточника не подпадают иные сделки, предметом которых является схожееэкономическое содержание (например, сделки своп, предоставление обеспеченияв форме ценных бумаг), при которых происходит дальнейшая передача дохода отценныхбумаг.Таким«нетрадиционным»образом,финансовымвыплатышвейцарскихинструментамнедолжниковподлежатпообложениюшвейцарским налогом у источника, что вызывает злоупотребления со стороныиностранных инвесторов. Однако, например, в некоторых «нетрадиционных»481Bundesratsbeschluss vom 14.Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme vonDoppelbesteuerungsabkommen des Bundes.482KS №13 vom 01.09.2006 betreffend Securities Lending- und Repo-Geschaeft als Gegenstand der Verrechnungssteuer,auslaendischer Quellensteuern, der Stempelabgaben und der direkten Bundessteuer.483KS №13 vom 01.09.2006 betreffend Securities Lending- und Repo-Geschaeft als Gegenstand der Verrechnungssteuer,auslaendischer Quellensteuern, der Stempelabgaben und der direkten Bundessteuer.162сделках484 инвестор фактически не приобретает швейцарские ценные бумаги,которые выступают лишь базисом для расчётов и, таким образом, невозможновести речь и о наличии злоупотребления положениями соглашения об избежаниидвойного налогообложения.
Наличие злоупотреблений может быть заподозренотолько в том случае, если иностранный инвестор контролирует заключениешвейцарским финансовым институтом сделки по страхованию подобныхопераций и в результате сделки своп приобретает право на доход485 отшвейцарских ценных бумаг. Остановимся теперь на практике злоупотреблений,более известной как cross-in – она имеет место в том случае, когда иностранныйинвестор, в целях избежания швейцарского налога у источника, передаёт права наполучение дивидендов (например, на основании портфельных инвестиций) илипроцентов независимому лицу, имеющему постоянное местонахождение натерритории Швейцарии. Такая передача, в конечном итоге, приводит к полномуосвобождению от швейцарского налога у источника, поскольку последующаяпередача процентов или дивидендов независимым лицом, имеющим постоянноеместонахождение на территории Швейцарии, иностранному лицу на основаниисделки своп не подлежит обложению швейцарским налогом у источника.
Такимнедобросовестным способом иностранное лицо может трансформировать доходыот дивидендов и процентов, подлежащие обложению налогом у источника, ввыплаты, не подпадающие под швейцарский налог у источника. Однако подобныедействия, как правило, более доступны для Федеральной налоговой службыШвейцарии на предмет возможности применения к ним национальныхшвейцарскиходностороннихзлоупотреблениям(например,правил,направленныхзапретунанапротиводействиезлоупотреблениеправом,содержащемуся в ст.9 Конституции Швейцарии486, требованию о наличиифактического права на доход, содержащемуся в абзаце 1 статьи 21 Закона «О484Например, Equity Total Return Swap.См.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
