диссертация (1169793), страница 38
Текст из файла (страница 38)
Абз.1 и абз.2 ст.15Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений прямопредусматривали возможность применения односторонних и многостороннихположений, направленных на борьбу с мошенничеством и злоупотреблениями вналоговойсфере.ФедеральнаяналоговаяслужбаШвейцариивсвоёмЦиркулярном письме от 15 июля 2005 года497 в отношении применения абзаца 1статьи 15 данного соглашения обратила внимание на возможность примененияюридическихконцепцийфактическогоправанадоход,налоговогомошенничества в соответствии с абз.2 ст.14 швейцарского Кодекса обадминистративных правонарушениях от 22.03.1974498, уклонения от уплатыналога у источника в соответствии со ст.61 Закона «О налоге у источника»499 изапрета на злоупотребление правом в соответствии с абз.2 ст.2 ГК Швейцарии500,а также выведенного из него запрета на уклонение от налогообложения путём496Abkommen vom 21.Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der EuropaeischenGemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten anderseits ueber die Freizuegigkeit (mit Anhangen, Protokollen und Schlussakte).497KS ESTV Nr.10 vom 15.07.2005.498Bundesgesetz über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) vom 22.
März 1974.499Bundesgesetz vom 13.Oktober 1965 ueber die Verrechnungssteuer (VStG).500Schweizerisches Zivilgesetzbuch (Obligationenrecht).167злоупотребления правом. Федеральная налоговая служба Швейцарии прямо неприменяла положения абз.2 ст.21 Закона «О налоге у источника»501, т.е. такназываемую «общую формулу уклонения от налогообложения» в отношениитолкования статьи 15 Соглашения о налогообложении процентных доходов отсбережений.
Этот подход соответствовал тенденции в судебной практикеШвейцарии, в соответствии с которой в сфере применения соглашений обизбежании двойного налогообложения подлежит применению национальнаяконцепция запрета на злоупотребление правом, а также неписаный запрет назлоупотребление положениями международных соглашений, но не подлежитприменению «общая формула уклонения от налогообложения» в соответствии сабзацем 2 статьи 21 Закона «О налоге у источника»502.
Однако, несмотря на текстЦиркулярного письма от 15 июля 2005 года503, Федеральная налоговая службаШвейцарии применяла в отношении статьи 15 Соглашения о налогообложениипроцентных доходов от сбережений практику в отношении налогообложения«накопленных резервов», концепция которой была выведена из «общей формулыуклонения от налогообложения». В частности, Федеральная налоговая службаШвейцарии применяла концепцию «фикции обстоятельств» и связанные с неюправила отнесения доходов, в том числе и при применении абзаца 1 статьи 15Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений и, такимобразом, швейцарская «общая формула уклонения от налогообложения» всё-такиприобретала косвенный «международный эффект».
В связи с вышеупомянутымфактомвШвейцарииобоснованнымявляетсясуществовалдискуссионныйприменение«общейвопрос,формулынасколькоуклоненияотналогообложения» к статье 15 Соглашения о налогообложении процентныхдоходов от сбережений, так как указанное соглашение само по себе содержалоправила отнесения доходов в отношении дивидендов, процентов и роялти.Швейцарские исследователи полагали, что «общая формула уклонения отналогообложения» могла применяться в отношении статьи 15 Соглашения о501Bundesgesetz vom 13.Oktober 1965 ueber die Verrechnungssteuer (VStG).Bundesgesetz vom 13.Oktober 1965 ueber die Verrechnungssteuer (VStG).503KS ESTV Nr.10 vom 15.07.2005.502168налогообложении процентных доходов от сбережений, однако применение этойконцепции ограничивалось международными обязательствами, принятыми врамках указанного Соглашения, таким образом, что концепции отнесениядоходов, построенные по образцу статей 10-12 Модельной Конвенции ОЭСР,подлежали толкованию в соответствии с концепциями и правилами налоговогоправа ЕС и судебной практикой Суда ЕС, которые в соответствии с принципомlex specialis derogat legi generali имели преимущественную силу переднациональными правилами отнесения дохода504.
При этом необходимо отметить,что абзац 1 и абзац 2 статьи 15 Соглашения о налогообложении процентныхдоходов от сбережений допускал возможность применения национальных правил,направленных на противодействие злоупотреблениям, а также национальнойсудебной практики в этой области.В соответствии с практикой Суда ЕС факт наличия уклонения отналогообложения может быть признан только в том случае, если выбрано такоегражданско-правовоеструктурированиесделки,котороеноситявноискусственный характер.
Эта позиция Суда ЕС может быть нагляднопроиллюстрирована на примере решения от 13 декабря 2005 года по делу Marks &Spencer505,котораябылавыраженаследующимобразом:«Необходимооднозначно заявить о том, что государства-члены ЕС вправе принимать иподдерживать в силе правила, которые предназначены для противодействияиспользованию налоговых льгот путём применения абсолютно искусственныхгражданско-правовых конструкций, цель которых заключается в том, чтобыобойти национальный закон или избежать его применения». Кроме того,применение «принципа накопленных резервов» в отношении статьи 15Соглашенияоналогообложениипроцентныхдоходовотсбереженийоспаривалось швейцарскими учёными506 в связи с тем, что указанное соглашениеустанавливало минимальный период владения, который в соответствии спринципом lex specialis derogat legi generali исключал применение абзаца 2 статьи504Marcel R.Jung “Abkommensmissbrauch im internationalen Steuerrecht der Schweiz”, Staempfli Verlag, Bern стр.204.Европейский суд, решение от 13.12.2005, Rs C-446/03, Marks & Spencer plc.506Robert J.Danon/Thierry Obrist, La theorie dite des “anciennes reserves” en droit fiscal inetrantional – Commentaire del’arret due Tribunal administrative federal A-2744/2008 du 23 mars 2010, Steuer-Revue (2010), стр.621-629.50516921 Закона «О налоге у источника»507.
Данный принцип действует, прежде всего, вподтверждение приоритета специальных двусторонних норм, направленных напротиводействиезлоупотреблениямпередспециальнымиодносторонними(национальными) нормами, так что этот принцип не противостоит применениюобщих односторонних (национальных) норм, направленных на противодействиезлоупотреблениям, при применении специальных двусторонних положений,направленных на противодействие злоупотреблениям, поскольку специальныедвусторонние положения, направленные на противодействие злоупотреблениям,простодополняютобщиеодносторонние(национальные)положения,направленные на противодействие злоупотреблениям508.
Стоит отметить, что вЦиркулярном письме от 15 июля 2005 года509 в отношении применения абзаца 1статьи 15 Соглашения о налогообложении сбережений от процентных доходов,Федеральная налоговая служба Швейцарии не ссылается ни на ПостановлениеФедерального совета от 1962 года510, ни на двусторонние положения опротиводействии злоупотреблениям. Однако в соответствии с практикойФедеральной налоговой службы Швейцарии Решение Федерального совета от1962 года511 подлежало применению в отношении статьи 15 Соглашения оналогообложении процентных доходов от сбережений, поскольку ст. 15 являласьнормой, по сути, многонационального соглашения об избежании двойногоналогообложения.
Кроме того, отдельные нормы двусторонних соглашений обизбежании двойного налогообложения подлежали применению к статье 15Соглашения о налогообложении процентных доходов от сбережений. Так, п.iii bабзаца 2 статьи 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения между507Bundesgesetz vom 13.Oktober 1965 ueber die Verrechnungssteuer (VStG).Stef Van Weeghel (2010) General report “Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions”,Cashiers de droit fiscal international, Vol. 95a, IFA Congress 2010 Rom, стр.53.509KS ESTV Nr.10 vom 15.07.2005.510Bundesratsbeschluss vom 14.Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme vonDoppelbesteuerungsabkommen des Bundes.511Bundesratsbeschluss vom 14.Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme vonDoppelbesteuerungsabkommen des Bundes.508170Швейцарией и Францией от 1966 года в редакции от 27.08.2009 512 устанавливает,что положение против злоупотреблений, содержащееся в п.ii b абзаца 2 статьи 11указанного соглашения, применяется только в том случае, если юридическоелицо, получающее дивиденды, прямо или косвенно контролируется лицами,которые не имеют постоянного местонахождения в ЕС.
Абзац 1 статьи 15Соглашения о налогообложении сбережений от процентных доходов содержалоговорку о возможности применения национальных или международныхположений, направленных на противодействие обману и злоупотреблениям. Всоответствии с протоколом о взаимопонимании от 23.11.2006513 Франциядопускаласвободноеприменениеабзаца1статьи15Соглашенияоналогообложении процентных доходов от сбережений при условии доступа кинформации, имеющейся в распоряжении швейцарских властей в том случае,если целью приобретения долей участия в компании, выплачивающей дивиденды,лицами, которые не имеют постоянного места нахождения в ЕС, было получениедоступа ко льготам по соглашению. Отметим, что данный Протокол овзаимопониманиисоответствовалшвейцарскойдоговорнойполитике,всоответствии с которой информация, необходимая для надлежащей реализациимеждународного соглашения, предоставляется швейцарскими властями даже втом случае, если само международное соглашение не предусматривает процедуруобмена подобной информацией.
В соответствии с Посланием от 6 марта 2009 годао ратификации дополнительного соглашения к Соглашению об избежаниидвойного налогообложения между Швейцарией и Францией514, французскиевласти согласились с возможностью применения нулевой ставки налога уисточника французскими дочерними компаниями, выплачивающими дивидендышвейцарским юридическим лицам, которыми, в свою очередь, владеютюридические лица, зарегистрированные на территории США, что ранее было512Abkommen zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuernvom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht.
Abgeschlossen am 9.September 1966.513Botschaft des schweizerischen Bundesrates vom 6.03.2009 betreffend Zusatzabkommen zum DBA zwischen derSchweiz und Frankrecih (Bundesblatt 2009 1631).514Botschaft des schweizerischen Bundesrates vom 6.03.2009 betreffend Zusatzabkommen zum DBA zwischen derSchweiz und Frankrecih (Bundesblatt 2009 1631).171невозможно в силу п.ii b абзаца 2 статьи 11 Соглашения об избежании двойногоналогообложения между Швейцарией и Францией515. Говоря о взаимодействииШвейцариииЕСвотношениисогласованностинациональныхнорм,направленных на противодействие злоупотреблениям, с правом ЕС следуетотметить, что Еврокомиссия в своём послании от 10 декабря 2007 года516 всоответствии с практикой Суда ЕС517 различает их применение внутри ЕС, гдедействуют четыре основных свободы, и их применение по отношению к третьимстранам, где действует только свобода перемещения капиталов, что имеетотношение к Швейцарии. При применении положений, направленных противзлоупотреблений, по отношению к третьим странам, Еврокомиссия такжепроводит различие между тем, применяются ли данные положения квнутригрупповымотношениямилинет.Правилаобиностранныхконтролируемых компаниях применяются в целях налогообложения доходовиностранныхкомпаний,контролируемыхнациональнымикомпаниямиифизическими лицами.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
