Диссертация (1152561), страница 19
Текст из файла (страница 19)
64]Примечание: составлено авторомПроцесс формирования объективного профессионального суждения экспертабухгалтера осуществляется посредством последовательной аналитической работыпо оценке достаточности материалов дела арбитражного судопроизводства,основанных на методиках бухгалтерского учета и аудита по предметной областивыполняемой судебно-бухгалтерской экспертизы. Поскольку цель экспертизызатрат на оказание услуг железнодорожными пригородными пассажирскимиперевозчикамисвязанацелесообразностиисподтверждениемэффективностизатрат,экономическойвключаемыхобоснованности,втариф,тоинформационную базу процесса формирования суждения эксперта необходимодополнить методиками расчета тарифа, предусматривающего признание этих затратсогласно законодательству о бухгалтерском учете и главе 25 Налогового кодексаРоссийской Федерации (рисунок 5).123Вопросы, поставленные арбитражным судом перед экспертом-бухгалтеромеромия эксперта-дебноатрат ППКы аудитаическиаемых прина услугинополий вировом общегоообщенииИнформационная база процесса формирования профессионального суждения экспертабухгалтераМетодики бухгалтерского учетаМетодика проведения судебнобухгалтерской экспертизы затрат ППКНациональные стандарты побухгалтерскому учетуМеждународные стандарты аудитаМеждународные стандарты финансовойотчетностиГлава 25 Налогового кодекса РФМетодика расчета экономическихобоснованных затрат, учитываемых приформировании (тарифов) на услугисубъектов естественных монополий всфере перевозок пассажировжелезнодорожным транспортом общегопользования в пригородном сообщенииРисунок 5 - Информационная база процесса формирования объективногопрофессионального суждения эксперта-бухгалтера по экспертизе затрат на оказаниеуслуг ППКПримечание: составлено авторомАналитическая работа проводится до установления полного, доказуемого,непротиворечивого суждения, что усиливает доказательственную базу качестваконкретногопрофессиональногосужденияэксперта-бухгалтераикачествапроводимой экспертизы.Предлагается формировать профессиональное суждение эксперта-бухгалтерана основе семи последовательных этапов, представленных на рисунке 6.1241 этапКонкретизируется предмет и объект суждения, который заключен в вопросеарбитражного суда, поставленном перед экспертом-бухгалтером2 этапОпределяется форма и структура описания профессионального суждения по объектуэкспертизы.
Особое внимание следует уделять форме выражения суждения в видетекстовой либо табличной формализации.3 этапУстанавливаются индикаторы качества суждения: субъективность, независимость,ясность, однозначность, доказуемость4 этапОсуществляется выбор варианта из возможных альтернативных суждений по объектуэкспертизы для окончательного формирования профессионального суждения5 этапПроводится процесс стандартизации выработки профессионального суждения поэкономически однородным предметам установленного объекта экспертизы6 этапСоздается база источников информации, используемая в процессе формированиясуждения при анализе данных по объекту экспертизы7 этапРазрабатывается форма заключения, отражающая профессиональное суждениеэксперта-бухгалтера по объекту экспертизыРисунок 6 – Этапы формирования профессионального суждения экспертабухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы затрат ППКПримечание: составлено авторомНа основе выполненного исследования предложена авторская формулировкапонятия «профессиональное суждение эксперта-бухгалтера», под которой понимаетсяобъективное и независимое профессиональное суждение, основанное, с однойстороны, на достаточном опыте практической работы и сложившейся практике вотношении признания фактов хозяйственной жизни согласно бухгалтерскому иналоговому законодательству, нормативно-правовым актам, и на полученныхвыводах проведенного экономического анализа в отношении объектов экспертизы сцелью формирования ответов на поставленные арбитражным судом вопросы вусловиях неопределенности существующих трактовок по объектам учета, с другойстороны.1253.2 Методические аспекты структурирования заключения и его роль варбитражном судопроизводствеРезультатыпредставленныхобобщениянаподтвержденныхсудебно-бухгалтерскуюматериальныхэкспертизу,идоказательств,сформированноепрофессиональное бухгалтерское суждение эксперта-бухгалтера группируются иклассифицируются в письменном отчете-заключении.
В настоящее время кструктуре, содержанию и форме представления заключения эксперта-бухгалтера взаконодательных и нормативных актах не выработан однозначный подход.В научно-экономической литературе, законодательной и нормативнойдокументации представлены следующие трактовки определения «заключениеэксперта-бухгалтера», которые наглядно отражены в таблице 49.Следует отметить, что по структуре написания заключения экспертомбухгалтером имеются рекомендации, содержащиеся в Инструкции о производствесудебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях [3], разработаннойболее 30 лет назад.Вроссийскомзаконодательствевопросы,связанныесоструктуройзаключения при проведении судебной экспертизы, отражения не нашли.
Врезультате отсутствие единого подхода к формированию заключения, являющегосядоказательственной базой в процессе разбирательства, как показывает практика,приводит к отсутствию системности при изложении выводов и результатовисследования. Это снижает доказательственное значение заключения и приводит кназначениюповторнойразбирательства.экспертизы,следовательно,затягиваетпроцесс126Таблица 49 - Трактовки понятия «заключение эксперта-бухгалтера» [134]127Исследование законодательства и нормативно-правовых актов, регулирующихнаполняемость заключения эксперта, показало, что основным является Закон «Огосударственной судебно-экспертной деятельности» № 73-ФЗ от 31.05.2001 [6].Однако не все разделы заключения, описанные в вышеуказанном законе, нашлиотражение в нормах Кодекса об административных правонарушениях (КоАП РФ)[4] и Арбитражного процессуального кодекса (АПК РФ) [1].
В отличие от КоАП РФ[4], АПК [1] не предусматривает сведения:1) об органах, которые назначили судебную экспертизу;2) сторонах процесса, участвующих в производстве судебной экспертизы.Отметим, что существенным отличием Федерального закона № 73-ФЗ «Огосударственной судебно-экспертной деятельности» [6] от Кодекса РФ обадминистративныхправонарушениях№195-ФЗ[4]иАрбитражногопроцессуального кодекса РФ [1] является введение дополнительного раздела суказанием существенных фактов и действий, имеющих значение для судебногопроцесса и формирования объективных выводов, но не определенных и непоставленных судом перед экспертом вопросам [134].При исследовании существующих подходов к содержанию и структуре отчетазаключения при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы выявлено, что, восновном,авторыпридерживаютсявышеуказанныхнормативно-правовыхдокументов, однако трактовка наполняемости разделов имеет существенныеразличия [134], что наглядно представлено в Приложении М.Отметим, что Каширская Л.В.
предложила подход к разработке стандарта«Заключение эксперта-бухгалтера», в основу которого положено структурированиеопределенных разделов для сокращения вариантов трактовки результатов и выводовэкспертов и который содержит следующие сведения:- регистрационные данные эксперта;- вид и направление деятельности проверяемой организации, связанной снарушениями принципов и требований ведения этой деятельности;- информационные технологии, используемые при проведении судебнобухгалтерской экспертизы;128- ошибки, обнаруженные в ходе проведения экспертизы;- причины ошибок и ответственные лица;- характеристика и анализ выявленных нарушений с указанием последствий заих совершение, рекомендации по устранению и меры ответственности [91, С.
25].Сравнение подходов различных авторов к наполняемости содержания вводнойчасти заключения эксперта-бухгалтера представлено в таблице 50.Таблица 50 - Сравнение точек зрения авторов на содержание вводной части,отражающей этап планирования заключения эксперта-бухгалтераИз таблицы 50 следует, что авторы Лазарева Н.А.
и Урванцева Н.А. даютболее расширенное содержание вводной части, дополняя ее указанием о времениполучения экспертами материалов дела и ходатайстве эксперта о необходимости129предоставления дополнительных материалов, а также результатах их изучения. В тоже время Дубоносов Е.С. и Петрухин А.А.
предлагают дополнить вводную частьинформацией о выдаваемом задании на производство экспертизы.При изучении точек зрения авторов на содержание исследовательской частизаключения эксперта-бухгалтера также выявлен разный подход при формированииего структуры (таблица 51).Таблица51-Сравнениеточекзренияавторовисследовательской части заключения эксперта-бухгалтеранасодержание130Как показывает таблица 51, авторы Россинская Е.Р.
и Эриашвили Н.Д.,Лазарева Н.А. и Урванцева Н.А. имеют общий подход к раскрытию содержанияисследовательской части заключения эксперта-бухгалтера, подразумевающийдостаточную степень аналитичности при ответе на поставленные судом вопросы.Дубоносовым Е.С. и Петрухиным А.А. содержание исследовательской частипредложено раскрывать укрупненно в трех пунктах.Вынесение справедливого арбитражного решения об определении суммывозмещения выпадающих доходов ППК за счет средств региональных бюджетовосновывается на результатах исследовательского этапа проведения судебнобухгалтерской экспертизы затрат, который раскрывается путем решения задач:1) экономическим обоснованием произведенных затрат в целях определениятарифа на пассажироперевозки;2) установлением эффективности осуществленных затрат;3) подтверждением целесообразности осуществленных затрат в сравнении споказателямиобъема,соответствующимиколичестваисреднеотраслевымицен,использованныхнормативами,ресурсовссреднерыночнымизначениями и практикой экономической деятельности пригородных пассажирскихкомпаний.Учитывая предложенную в диссертации последовательность выполненияэкспертизы и опираясь на приведенные в таблице 51 точки зрения на содержаниеисследовательской части заключения эксперта-бухгалтера, а также на опытпроведения судебно-бухгалтерских экспертиз по судебным арбитражным делампригородных пассажирских компаний, предлагаем исследовательскую частьнаполнить следующим содержанием:1) обоснованием и объяснением произведенных расчетов показателей иданных: о проведенной проверке договорных условий и актов выполненных работдля обоснования сумм и документального подтверждения их экономическойобоснованности,эффективностиицелесообразности;оразмерерасходовпригородных пассажирских компаний; об объемах и стоимости услуг третьих лиц,выполняющих пригородные пассажирские перевозки на железной дороге; о ставках131на услуги подразделений ОАО «РЖД»; о первичных документах, подтверждающихсобственные расходы компании и расходы на услуги подразделений ОАО «РЖД»;финансово-экономических показателях деятельности предприятий, оказывающихуслуги или выполняющих работы по аналогичным работам и услугам; о суммахраспределения прямых и косвенных расходов; о сумме признанных экономическиобоснованных,целесообразныхиэффективныхрасходовпригородныхпассажирских компаний;2) информацией о выявленных расхождениях и несоответствиях учетныхданныхпервичнымдокументамвчастипризнанияихобоснованными,целесообразными и эффективными с указанием причин выявленных нарушений, осверке данных регистров бухгалтерского учета пригородных пассажирскихкомпаний по счету 20 «Основное производство» и счету 26 «Общехозяйственныерасходы» с данными фактических затрат, отраженных в первичных документах, поисследуемым статьям за проверяемый период, о выявленных нарушениях приотражениизатратнасчетах:20«Основноепроизводство»,25«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»;3) информацией о справочно-нормативных материалах, которые экспертбухгалтер использовал для формирования суждения по поставленным арбитражнымсудом вопросам с указанием выходных данных и даты последней редакции;4) выводами по ранее проведенным экспертизам при их применении дляобоснования выводов и указанием номеров страниц использованных отчетов;5) экспертной оценкой результатов исследования материалов дела попризнанию расходов ППК с развернутой мотивировкой профессиональногосуждения эксперта-бухгалтера по вопросу, поставленному арбитражным судьей;6) ссылками на представленные в заключении приложения.Исследованиепрактикипроведениясудебно-бухгалтерскойэкспертизыпоказало, что при проверке первичных документов по признанию расходовэкономически обоснованными, целесообразными и эффективнымив учетепригородных пассажирских компаний часто выявляется нарушение реализации132принципа-правила «документальное оформление», что подтверждено даннымитаблицы 52.Таблица 52 - Нарушения реализации принципа-правила «документальноеоформление» при проверке статей затрат№п/пНарушения реализации принципаправила «документальное оформление»112Отсутствие в судебном деле первичныхучетных документов по отраженным фактамхозяйственной жизниНе полностью документально оформленныефакты хозяйственной жизниНеправильно заполненные обязательныереквизиты имеющихся в наличии первичныхучетных документовНевозможность идентификации затрат сфактами хозяйственной жизни, отраженнымив первичных учетных документах, из-заотсутствия договорных документовОтсутствиераспоряжения,служащегооснованием для оформления документаВзаимноенесоответствиеотдельныхреквизитовОтсутствие гасильной печати, штампаПодчистки,помарки,неоговоренныеисправленияРасхождениевсодержанииразныхэкземплярах документаНарушение правил подписи (отсутствиеподписи, подписание лицами, не имеющимина это право)Несоответствие документа с приложениями кнемуПримечание: составлено автором234567891011Объем нарушений, в %АО«СевернаяППК»3АОАО «ППК«Саратовская Черноземье»ППК»4595,172810,010,010,010,010,10,15023,2110,70110,501,20,10,70,20000,10,10,20,51,50,9Согласно данным таблицы 52 основной процент нарушений реализациипринципа-правила «документальное оформление» при проверке статей затратзанимает пункт «Отсутствие в судебном деле первичных учетных документов поотраженным фактам хозяйственной жизни», размер которого составляет от 72 до95%.Для определения полноты совокупности собранных доказательств предлагаемрассчитывать коэффициент доказательственной базы по следующей формуле:133∑ ЗпКдб= ∑Зф∗ 100,где Кдб – совокупность доказательств, на основе которых выносится решениеарбитражного суда;∑ Зп – сумма признаваемых экспертом-бухгалтером затрат;∑ Зф – сумма затрат, фактически отраженных в учете экспертируемого лица.Размер коэффициента показывает объем сформированной доказательственнойбазы исследовательской части экспертного заключения и характеризует степеньудовлетворенияисковППКповозмещениюизрегиональныхбюджетоввыпадающих доходов, на которую пригородные пассажирские компании могутрассчитывать в процессе арбитражного производства исходя из представленногозаключения эксперта-бухгалтера.Проведенная оценка доказательственной базы в отношении экспертируемыхорганизаций показала, что по ряду судебных дел процент удовлетворения исковпригородных пассажирских компаний колеблется в границах от 0,36% до 16,1%(таблица 53) и в среднем составляет 5,26%.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
