Диссертация (1145572), страница 27
Текст из файла (страница 27)
экономическая наука не избавилась от унаследованной укупеческого учета путаницы между потоками и запасами. В качестве примера они ссылаются наизвестную модель самого Хикса IS-LM, описывающую кейнсианскую теорию национальногодохода. «[Модель] была ошибочна преимущественно в части учета, — пишут Кламер иМакклоски, — как Хикс отмечал позднее, он смешал капитальные счета (в кривой LM) сосчетами доходов-резервов (в кривой IS), вынужденный так сделать, следуя … Кейнсу. Теоретикимакроэкономики потратили немало времени в последующие сорок лет, пытаясь исправитьбухгалтерскую ошибку»293.Возвращаясь к классической политической экономии в ее интерпретации Хиксом, нельзяобойти вниманием еще одно обстоятельство.
Классические экономисты были «трехфакторнымиэкономистами», т.е. идентифицировали труд как поток (flow), землю как запас (stock), и толькокапитал, как подчеркивал Хикс, не как запас и не как поток, а как фонд. В эпоху классическойполитической экономии земля — необходимое условие производства благ и, несмотря на то, «чтофермер, конечно, использует землю как капитал, никто не сомневается, что это самостоятельныйфактор производства»294. Позднее значение земли как производственного фактора снизилось, чтонашло отражение и в учете, капитализирующем землю наравне с другими активами 295.291Klamer A. McCloskey D. Op. cit. P. 150.Ibid.293Ibid.
P. 154. Сам Хикс в беседе 1986 г. с Арьо Кламером предложил схожую интерпретацию модели ISLM: «Эти кривые не связаны друг с другом. Одна представляет собой равновесный поток, другая — запасы. Имнечего делать вместе на одном графике» (Klamer A.
An accountant among economists: conversations with Sir John R.Hicks // The Journal of Economic Perspectives. 1989. Vol. 3, N 4. P. 175). «Я вдруг подумал, — добавляет Кламер, —что его критика IS-LM анализа… это бухгалтерская критика» (Ibid. P. 179).294Hicks J. Op. cit. P. 311.295«Современная реконструирование экономики роста (growth economics) стремится к двухфакторномуанализу, т.е. труда и капитала, ― отмечает Шульц, ― где земля может быть добавлена к запасам капитала по ее29295В суждении о независимости труда как фактора производства Хикс, как истинныйнеоклассик, был бескомпромиссен: «Труд работает… посредством капитала, но не капиталом (oncapital) и не с капиталом (with capital). Место каждого из факторов в процессе производства четкоразделяется»296. В бухгалтерском учете эта позиция лишь отчасти была выражена признаниемтруда элементом затрат (потоков) компании.
Однако еще большей проблемой для бухгалтерскогоучета стало появление (в 1960-е гг.), и, что существенно более важно, признание концепциичеловеческого капитала. Теория бухгалтерского учета, начиная с XX в. опирающаяся наэкономическую теорию капитала, внезапно утратила ориентиры. Использование термина“капитал” для обозначения человеческих ресурсов с точки зрения традиционного учета означало,что «людей нужно включить в баланс»297. Та же проблема – постановки на баланс нерыночныхактивов – позднее возникнет в бухгалтерии общественного сектора экономики, но она коснетсяинфраструктурных активов и активов культурного наследия.Следует заметить, что бухгалтеры пытались идентифицировать и учесть человеческийкапитал задолго до того, как он был обоснован в экономической теории298.
Так, еще в начале1920-х Патон признавал, что у компаний есть такой актив, однако его способность бытьвключенным в отчетность сомнительна. Соответствующий фрагмент из книги Патона неизменноцитирует или упоминает Робин Рослендер (Robin Roslender), автор многочисленных публикацийпо учету человеческого капитала.
«В коммерческом предприятии организованный и лояльныйперсонал может быть более важным “активом” чем торговые запасы… — писал Патон, — Внастоящее время, кажется, нет никакого способа измерения таких факторов в долларовомвыражении, следовательно, они не могут быть признаны в качестве особых экономическихактивов.
Но давайте тогда признаем существенные ограничения традиционного бухгалтерскогобаланса как отчета о финансовом состоянии»299. Отмеченная Патоном проблема оценкичеловеческого капитала для целей балансового обобщения до сих не решена, однако, каккапитализированной стоимости, а может остаться неучтенной, вероятно, из-за незначительности ее роли вбольшинстве современных экономик» (Schultz T. W. Human Capital: Policy Issues And Research Opportunities //Economic Research: Retrospect and Prospect Vol 6. 1972.
URL: http://www.nber.org/chapters/c4126. P. 5).296Hicks J. Op. cit. P. 311.297Так называлась одна из первых работ по учету человеческого капитала: Hekimian J.S., Jones C. Put peopleon your balance sheet // Harvard Business Review. 1967. N 43(2). Рр. 105–13 (Roslender R. So tell me again… just whywould you want to account for people? // Journal of Human Resource Costing & Accounting. 2009. Vol. 13, Is. 2. P. 144;Roslender R., Stevenson J. Accounting for people: A real step forward or more a case of wishing and hoping? // CriticalPerspectives on Accounting.
2009. № 20. P. 856).298Проблемы учета человеческого капитала являются в настоящее время одним из наиболее востребованныхнаправлений исследований в области бухгалтерского учета. В России к этой теме, в частности, обращались: Л.А.Чайковская и Ю.О. Быстрова (см.: Чайковская Л.А., Быстрова Ю.О. Право пользования как критерий для признанияэлементов интеллектуального капитала // Международный бухгалтерский учет.
2012. № 26. С. 2-10; Чайковская Л.А.,Быстрова Ю.О. Интегрированный подход к раскрытию информации об интеллектуальном капитале // Финансовыйвестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2013. № 10).299Cited after: Roslender R. So tell me again… just why would you want to account for people? // Journal of HumanResource Costing & Accounting. 2009. Vol. 13, Is. 2.
P. 144.96выяснилось позднее, трудности с оценкой являются не единственным препятствиембухгалтерской идентификации этого ресурса.Начало специальным исследованиям по бухгалтерскому учету человеческого капиталабыло положено в начале 1960-х, когда Теодор Шульц (Theodore Schultz, 1902-1998)сформулировал основы своей теории. Пионером в этой области стал представительМичиганского университета Р.
Г. Германсон (R. H. Hermanson). Он принял за основу теориюШульца и начал разработку концепции бухгалтерской капитализации человеческих ресурсов.Одна из новаций Германсона заключалась в том, что он отошел от критерия признания активовисключительно по праву собственности, утверждая, в духе маржинализма, что человеческийкапитал обладает потенциальной ценностью для бизнеса и в силу этого обстоятельства долженбыть принят на баланс300. В части оценки как необходимого условия признания актива,Германсону представлялось важным «убедить практиков и ученых [в том], что учет людейвозможен и в отсутствии исторической стоимости (затрат на приобретение или создание. ― Д.Л.)» 301. Проблема в том, что любой из Шульцем и его последователями методов определениястоимости человеческих ресурсов основывается на субъективных экспертных оценках, зачастуювесьма недостоверных302.Неудачные попытки предложить обоснованный метод оценки человеческих ресурсов вбухгалтерском учете привели некоторых исследователей к мысли, что «бухгалтерский учет непонимаетстоимость».регуляторами303Появились«неоклассическогоновыеоснованиявосприятиядлякритикибухгалтерскогоучетаартикулируемогокаксистемы,направленной на исчисление чистой текущей стоимости будущих денежных потоков» ипродвижения классического, в первую очередь марксистского восприятия стоимостиодновременно в экономическом и социальном смысле304.Наряду с оценкой, множество вопросов вызывает идентификация человеческого капитала.К.
Спенс и Д. Картер (С. Spence and D. Carter), обращают внимание на то, что труд и его носителиявляются одушевленным и уже в силу этого обстоятельства нетипичным активом. Требует300Roslender R., Stevenson J. Accounting for people: A real step forward or more a case of wishing and hoping? //Critical Perspectives on Accounting. 2009, N 20. P. 856.301В то время историческая, первоначальная стоимость все еще считалась базовой в финансовом учете иотчетности, хотя ее значение уже оспаривалось. Roslender R.
Op. cit. P. 144.302Так, метод неприобретенного гудвила критиковали за субъективность и приблизительность результатоввычислений, метод альтернативных издержек ― за оценку недифицитных работников по низкой или нулевойстоимости. Метод оценки издержек фирмы на замещение работников дал интересные практические результаты:сформированные менеджерами оценки затрат на полное замещение штата колебались от двух до десяти величингодового фонда оплаты труда (Мэтьюс М. Р., Перера М.
Х. Б. Теория бухгалтерского учета. М., 1999. С. 445).303Имеются в виду FASB – The Financial Accounting Standards Board (Совет по стандартам финансовогоучета, США) и IASB).304Spence C., Carter D. Accounting for the general intellect: Immaterial labour and the social factory // CriticalPerspectives on Accounting 2011. N 22. P. 309.97определенных усилий согласие признать в учете компании капитал, который в 5 часов вечерауходит домой. Способности компании контролировать такого рода ресурс (необходимыйкритерий для признания актива), вызывает сомнения поскольку «труд, это фундаментальныйактив для организации (но не организации)»305. Согласимся также с Рослендером, Абигайл Маркc(Abigail Marks) и Джоанной Стивенсон (Joanna Stevenson) в том, что понятие “человеческийкапитал” объединяет ресурсы, которые не могут иметь единых подходов к идентификации.
Длячасти этих ресурсов возможна аналогия с традиционными активами, тогда как для других этааналогия не находится. Таким образом, агрегирование человеческого капитала с другимиактивами представляется непростой, а возможно, и неразрешимой задачей.Джеймс Гатри и Виджайя Мёрфи (Vijaya Murthy) в 2009 г. вынуждены быликонстатировать, что ответы на ключевые вопросы учета человеческого капитала так и ненайдены: «Должна ли информация [о человеческих ресурсах], востребуемая рынками капитала,быть императивной или произвольной, монетарной или нет, представляться в составе годовогоотчета или вне его, и если в годовом отчете, то как составляющая финансовой отчетности или заее рамками»306.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
