Методическое обеспечение аудита отдельной части отчетности, отражающей расчеты по налогу на прибыль (1142239), страница 24
Текст из файла (страница 24)
Нормативные правовые акты. На этом этапе аудитор оценивает положенияНалогового Кодекса РФ, регулирующие рассматриваемую ситуацию, даже если они недают однозначного ответа на поставленный вопрос.2. Письма, официальных органов, предоставляющих разъяснения в областиналогообложения. К рассмотрению принимаются письма и разъяснения Минфина РФ иФедеральной налоговой службы РФ [14, 20, 28].
Проводя анализ таких источниковнеобходимо помнить, что они не могут быть отнесены к нормативным правовым актам[30, 59, 63] и не порождают правовых последствий для неопределенного круга лиц, нонесмотря на это, рассмотрение позиции официальных органов при оценке налоговыхрисков аудитором повышает точность этой оценки.При анализе писем должен быть учтен их статус, в связи с чем все письмаразделим на группы:Письма, адресованные непосредственно налоговым органам.
Налоговые органы всвоей деятельности должны руководствоваться письменными разъяснениями МинфинаРоссии по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (пп. 5 п. 1ст. 32 НК РФ), при этом эти разъяснения должны быть адресованы ФНС России [20].Письма,адресованныенепосредственноналогоплательщику(проверяемойорганизации). Если такие письма существуют, то налогоплательщик не может бытьоштрафован по рассматриваемому в них вопросу, также исключается начисление пеней(п.
8 ст. 75 НК РФ). Но это не гарантирует исключение вероятности взыскания суммынеуплаченного налога, если налоговыми органами будет доказано нарушениезаконодательства о налогах и сборах.При рассмотрении писем, адресованных лично налогоплательщику, аудиторуследует провести их анализ на соответствие требованиям законодательства РФ,предъявляемым к таким письмам. При нарушении процедуры их оформления исоставления, недостоверности или неполноты информации такие письма не могутрассматриваться, как защищающие налогоплательщика от ответственности за неуплату(недоплату) налогов [59].Письма, адресованные неопределенному кругу лиц.
Такие письма по статусудействуют также, как и письма, адресованные неопределенному кругу лиц: ониосвобождают налогоплательщиков только от уплаты штрафов и пеней, должны бытьоформлены в соответствии с требованиями законодательства РФ.Вместе с этим такие письма должны быть официально опубликованными насайтах Минфина России и ФНС России (www.minfin.ru и www.nalog.ru), а также носитьразъясняющий характер.1113. Анализ сложившейся судебной практики. Это анализ в отношении решенийсудов всех инстанций, постановлений, писем и разъяснений Конституционного,Верховного и Высшего Арбитражного Суда РФ [120].При оценке споров в области налогообложения следует учитывать положениеПисьма Минфина РФ от 07.11.2013 №03-01-13/01/47571, опубликованного с учетомПисьма ФНС России от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@ и Приказа ФНС России от09.02.2011 № ММВ-7-7/147@.
Согласно которому «В случае, когда письменныеразъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросамприменения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуютсяс решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего АрбитражногоСуда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмамиВерховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дняразмещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтахв сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленномпорядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами иписьмами судов» [58].Таким образом, при исследовании вероятности возникновения налоговых рисковвсе судебные акты можно подразделять на:− постановления и определения Конституционного Суда РФ;− постановления Пленума и Президиума ВАС РФ, решения ВАС РФ, информационныеписьма Президиума ВАС РФ (разъясняющие порядок применения положенийзаконодательства о налогах и сборах);− решения и письма Верховного Суда РФ, постановления Президиума ВерховногоСуда РФ (принятые в отношении нормативных актов, затрагивающих права иобязанности физических лиц);− определения ВАС (не имеющие силы для нижестоящих судов) и акты других судов,входящих в систему арбитражных судов и судов общей юрисдикции, которые неявляются прецедентами: постановления ФАС того округа, в котором судится организация; постановления ФАС других округов, если по интересующему организациювопросу нет практики ФАС ее округа.В графе 4 таблицы 11 указывается уровень возникновения налогового рискакатегории Б, относящийся к отдельно взятому источнику, при допущении, что вседругие источники не принимаются во внимание.
При этом уровень риска можетоцениваться как: низкий, средний или высокий. Например, в отношении позиции,112содержащейся в адресованных налоговым органам письмах, высказанной не в пользуналогоплательщика, целесообразно отметить налоговый риск как высокий, а приналичии противоречивых писем – как средний, при этом следует учитывать датусоответствующих разъяснений.В силу сложности и неоднозначности налогового законодательства в РоссийскойФедерации практически невозможно создать четкую математическую модель длярасчета вероятности возникновения налогового риска категории Б. Уровень такойвероятности (низкий, средний или высокий) оценивается аудитором на основаниианализа данных таблицы 11 самостоятельно с учетом бальной оценки источниковинформации и его профессионального суждения. В этом случае таблица 11 служитвспомогательным инструментом, наглядно обобщающим в себе всю информацию поситуации, необходимую для принятия аудитором грамотного и обоснованного решения.Примеры оценки налоговых рисков по предложенной методике приведены вприложении С (РД №NR-1, №NR-2 №NR-3, №NR-4).При оценке внутренних ресурсов организации предлагается применять метод«дерева решений», реализованный на схеме, приведенной на рисунке 4.
Использованиепредложенного дерева решений состоит в следующем: на первом этапе аудиторопределяет наличие (либо отсутствие) позиции организации, объясняющей отражениеспорной хозяйственной операции, приводящей к возникновению налоговых рисковкатегории Б. В случае ее наличия аудитор дает оценку того, на сколько такая позициясоответствует требованиям нормативных правовых актов и подкреплена ссылками наразличные источники (письма контролирующих органов, консультации специалистов,адресованные непосредственно организации, судебная практика и др.).
Также даетсяоценка документального подтверждения соответствующей позиции организации. Вцелом позиция организации может оцениваться как обоснованная либо необоснованная.Если в организации собственная позиция отсутствует и отражение хозяйственнойоперации осуществлялось по решению руководства, и никакие изменения в ееотражении,снижающиевозникновениеналоговыхрисков,производитьсянепланируются, то аудитор должен установить, делается ли что-либо в отношенииподготовки такой позиции и ее обоснования.На втором этапе аудитор определяет наличие в организации компетентныхспециалистов, способных отстаивать ее позицию в случае возникновения споров во всехинстанциях. Такие специалисты могут быть как работниками организации (юристы,сотрудники налогового отдела, бухгалтерии и др.), так и привлекаться со стороны(внешние консультанты, юристы и др.).
При наличии таких специалистов аудитор113проводит оценку уровня их квалификации, позволяющий им грамотно представлятьинтересы организации в ситуациях, связанных с возникновением налоговых рисков(категории Б). Уровень квалификации специалистов может оцениваться как: низкий,средний либо высокий.Если в организации нет собственных либо внешних специалистов, компетентныхв рассматриваемом вопросе, то аудитор должен установить, осуществляется ли поисктаких специалистов [139].Завершая работу со схемой, приведенной на рисунке 4, аудитор оцениваетвероятность возникновения налогового риска (категории Б) с учетом юридическихресурсов организации, в данном случае налоговый риск может оцениваться как: низкий,средний или высокий.При обобщении результатов существенности налоговых рисков (категории Б)аудитором применяется одна из следующих оценок:1) оценка налоговых рисков, основанная на мнении аудитора по итогам анализанормативных документов и судебной практики, определяемая без учета внутреннихресурсов клиента, итоги которой отражаются в таблице 11;2) оценка налоговых рисков, рассчитываемая путем сопоставления данных таблицы 11и схемы, отображенной на рисунке 4, и основанная в том числе на анализевнутренних ресурсов клиента.
В свою очередь имеющая наибольшую ценность дляпроверяемой организации.Практическая реализация сопоставления данных об оценке налоговых рисков,основанных на анализе нормативных актов и внутренних ресурсов организации, можетосновываться на произведении вероятностей возникновения налоговых рисков в первоми втором случае по таблице 12. В итоге аудитором определяется общий уровеньналогового риска как низкий, средний или высокий.Таблица 12 – Комплексная оценка вероятности начисления налоговых санкций,проводимая на основе анализа нормативных правовых актов и внутренних ресурсоворганизацииОценка налогового рискаПо данным анализа нормативных правовых актовВысокийСреднийНизкийПо даннымНаиболееВысокийВысокийСреднийанализавысокийвнутреннихСреднийВысокийСреднийНизкийресурсовНизкийСреднийНизкийНаименее низкийорганизацииИсточник: предложено автором с учетом положений теории вероятностей.114Все выявленные аудитором при проверке расчетов с бюджетом по налогу наприбыль ошибки и искажения, имеющие существенный характер (или близкий ксущественному), и как следствие, приводящие к искажению бухгалтерской отчетности,могут быть классифицированы в зависимостиот вероятности возникновенияфинансовых санкций по отношению к организации в будущем (РД №НР-01r«Результаты выявленных налоговых рисков и ошибок в исчислении и уплате налога наприбыль», приведенный в приложении Т).
В месте с этим может быть определенколичественныйминимум,нижекоторогоошибкинерегистрируютсяинесуммируются.Рассмотрим порядок заполнения рабочего документа аудитора РД №НР-01r«Результаты выявленных налоговых рисков и ошибок в исчислении и уплате налога наприбыль», форма которого приведена в приложении Т.По графе 1 – указывается вид выявленных аудитором искажений (ошибок), такойвидопределяетсянаоснованииприведеннойвсамомрабочемдокументеклассификации, с возможностью введения подклассификационных признаков. При этомвсе искажения, связанные с возникновением налоговых рисков (категории Б), в своюочередь подразделяются на группы в зависимости от вероятности их возникновения.По графам 2 и 3 – указывается предполагаемая оценка искажений (ошибок) вденежном выражении.По графам 4 и 5 – указываются возможные доначисления налога на прибыль, атакже связанные с этим штрафы и пени в денежном выражении (тыс.
руб.).По строке «Итого» подводятся итоги всех искажений (ошибок), выявленных припроверке расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.Вместе с этим, исходя из определения налогового риска, данного в предыдущейчасти работы, аудитору следует определить вероятность проведения налоговойпроверки. С этой целью был разработан рабочий документ аудитора РД №НР-02r«Оценка вероятности проведения проверки хозяйствующего субъекта налоговымиорганами в ближайшее время», форма которого приведена в приложении Т, основанныйна критериях отбора налогоплательщиков для проверки, приведенных в Письме ФНСРоссии [54].Анализ результатов РД №ПП-02r проводится по формуле (1), которая ранее былаописана для оценки РСИ, в результате чего аудитором дается качественная оценкавероятности проведения налоговой проверки у конкретной организации: высокая,средняя или низкая.115Полученная вероятность осуществления налоговой проверки по отношению кконкретному налогоплательщику корректируется в случае, если за аналогичный периодпроверка налоговыми органами уже осуществлялась или данный период выпадает изпериода, попадающего под проверку (более трех лет), то вероятность налоговойпроверки можно признать низкой.В итоге автором разработана многоуровневая оценка налоговых рисков,основанная на оценке положений законодательства, судебной практики, внутреннихресурсовкомпанииивероятностипроведениявееотношениипроверкиконтролирующими органами.Разработанная методика оценки налоговых рисков по налогу на прибыль можетбыть использована не только как основание для оценки существенности выявленныхискажений и выдачи заключения, но и как инструмент для предоставлениядополнительной услуги к аудиту отдельной части отчетности, отражающей расчеты поналогу на прибыль.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
