Теория и методология налогового регулирования деятельности некоммерческих организаций (1142173), страница 45
Текст из файла (страница 45)
№ 53 снизило налоговые риски тех лиц, чьи отдельные хозяйственныеоперации могли вызывать подозрение у налоговых органов [226].Фактически пунктом 1 Постановления № 53 было введено обобщенноепонятие: налоговая выгода - снижение величины налоговых обязательств попричине, понижения налоговой базы, получения вычета по налогу,применения налоговой льготы или более пониженной налоговой ставки, а290также получение права на возмещение или возврат (зачет) налога из бюджета[159,с.12]. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г.№ 2635/09, от 25 февраля 2010 г. № 12670/09 конкретизировано, чтоПостановление Пленума № 53 принято в целях установления единообразнойсудебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения[238,239].В исследовании отмечено, что «важным подходом при признанииналоговой выгоды необоснованной должно стать признание объектомналогового контроля самой сделки или хозяйственной, ее экономическойцели и содержания» [49,с.242].Использовать концепцию «налоговой выгоды» применительно корганизациям некоммерческого сектора можно тогда, когда коммерческиеструктуры используют налоговые льготы в целях внутригрупповогоналогового планирования, путем интеграции НКО «с налоговыми льготами»в структуру холдинга.Так, предположим, что при осуществлении камеральной проверкидекларации по НДС налоговый орган установит применение НКО льготы поНДС, предусмотренной подп.
2 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом, документальномогут быть соблюдены все условия для получения освобождения от НДС.Например, могут использоваться общественные организации инвалидов.Отметим, что в подобных случаях налоговым органам следуетанализировать ситуацию значительно глубже, а именно, отслеживая цепочкудвижениеденежныхсредств,полученныхналогоплательщикомотнекоммерческой организации. В результате, например, налоговый органсможет выяснить то, что налогоплательщик, например, арендовал усобственника площади торгового центра, которое затем частями передавал всубаренду фактическим пользователям. А затем «полученные денежныесредства - 92% выручки, поступающие в счет оплаты субаренды отсубарендаторовналогоплательщикнаправлялвкачествевзносана291содержание некоммерческой организации, которая являлась учредителем иединственным участником налогоплательщика» [234].Вместе с тем, с точки зрения налогового контроля особый интереспредставляет судьба арендных платежей.
Более того, наличие указаннойорганизации в учредителях налогоплательщика, в соответствии с подп. 2 п. 3ст. 149 НК РФ, было одним из условий получения им налоговой льготы, тоесть давало возможность не облагать НДС реализацию услуг по субаренде.В ходе дальнейших мероприятий налогового контроля, а именнопроверок контрагентов некоммерческой организации было установлено, что«некоммерческая организация благотворительную деятельность фактическине осуществляла, денежные средства, полученные на эти цели отналогоплательщика, в конечном итоге попадали на счета фирм-однодневок»[49,с.244].
Это обстоятельство вместе с «иными признаками фиктивностиблаготворительной деятельности некоммерческой организации - учредителяналогоплательщика позволило сделать вывод о том, что общественноеназначение деятельности общества является прикрытием, в то время как насамом деле цель деятельности налогоплательщика состояла в созданииформальных обстоятельств, с целью снижения налогооблагаемой базы иполучениянеобоснованнойналоговойвыгодынаоснованиип.7Постановления № 53» [49,с.244]. Дальнейшие исследование данного делопоказало, что «арбитражный суд поддержал налоговый орган и призналфиктивным, как статус самой благотворительной организации – участниканалогоплательщика, так и способ распоряжения выручкой, полученной польготной, не облагаемой НДС хозяйственной операции» [49,с.244].Учитывая вышесказанное, представляется правомерным введение назаконодательном уровне права проведения дополнительных мероприятий поконтролю деятельности налогоплательщиков по «цепочке операций» приобнаружении признаков применения подобных налоговых схем.
Подобноерешение (постановление) сможет выносить налоговый орган при проверкенекоммерческих организаций.нетнетМетодиканалоговогоконтролядеятельностиНКОНалоговоезаконодательствоСоответсвуют линормы налоговогоконтролязаконодательству?Внесение изменений вналоговоезаконодательстводаУчитывает лиметодикаспецифику НКО?МетодиканалоговогоконтроляНКОнетОтражает лизаконодательствоспецификусодержанияпродукта НКО?Внутренняяидентификацияналоговой базыНКОдаДостигается лиэффективностьиспользованиянекомм.продукта?даОказаниеуслугНКОнетда292Некоммерческаяуслуга,товарИдентификацияналоговой базыдля проведенияналоговогоконтролянетОтказ отуслугНКОИсточник: составлено автором.Рисунок 4.8 – Логическая схема совершенствования методического обеспечения налогового контроля некоммерческихорганизаций293Разработанная и представленная на рисунке 4.8 логическая схемасовершенствованияметодическогообеспеченияналоговогоконтролядеятельности некоммерческих организаций сфокусирована, как на повышениекачества мероприятий налогового контроля, так и на обоснование важностивнесения уточнений в законодательство о налогах и сборах.Логическая схема совершенствования методического обеспеченияналоговогоконтроляНКОбазируетсянаосновании«презумпциидобросовестности налогоплательщиков и определяет, что представление вналоговый орган полного комплекта должным образом оформленныхдокументов, предусмотренных налоговым законодательством, является самопо себе достаточным основанием для получения налоговой выгоды»[49,с.245], если контролирующим органом будет доказано, что данныепредставленных документов не в полном объеме, содержат противоречия илинедостоверны.
В качестве налоговой выгоды ВАС РФ определил уменьшениеразмераналоговыхобязательствпутемзаниженияналоговойбазы,получения налоговых вычетов, использование освобождения от уплатыналога, пониженной налоговой ставки, а также применение права навозмещение налога из бюджета.Введение этой презумпции призвано «подчеркнуть намерение недопустить дальнейшего развития практики отказов налогоплательщикам взащите их прав по мотиву недобросовестности в тех случаях, когдаформально закон не был нарушен, ВАС РФ фактически исключил изпредмета доказывания в рамках налогового спора вопрос о добросовестностиналогоплательщика, предложив налоговым органам, на которые возложенозаконом бремя доказывания, исследовать вопрос об обоснованности илинеобоснованности налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком поряду формализованных критериев» [49,с.245].Принципиально важным для исследования является то, что, принявПостановление № 53, ВАС Российской Федерации «фактически выполнилфункциюзаконодателя,легитимироваввозможностьпримененияв294российском праве существующих во многих иностранных юрисдикцияхдоктрин деловой цели (business purpose) и превалирования существа надформой, использование которых традиционно направлено на борьбу сналоговыми злоупотреблениями» [78,167,с.16].Отметим, что «появление этих доктрин в качестве меры борьбы сналоговыми злоупотреблениями во многих странах стало результатоммноголетнего накопления опыта, а также следствием изменений балансачастных и публичных интересов, которые происходили с течением времени.Например, в Великобритании процесс становления и уточнения этих доктринс точки зрения их применения для разрешения налоговых споров занялпрактически столетие и охарактеризовался конкуренцией двух принципов –Westminster, Ramsey» [49,с.247].Первый из этих принципов «Duke of Westminster v.
Commissioners ofInland Revenue, рассмотренным Высшим судом Великобритании в 1936 г.,предполагал, что каждый налогоплательщик имеет право организовыватьсвои дела таким образом, чтобы платить как можно меньше налогов, Высшийсуд Великобритании указал, что применение концепции «существо надформой», т.е. отрицание юридических последствий сделки исключительно вналоговых целях, есть не что иное, как попытка взыскать налог в тойситуации, когда для этого отсутствуют правовые основания» [279].В разирательстве по делу «Ramsay» Высшим судом изменен подход вкотором отмечено, что «юридическое значение отдельной сделки можетигнорироваться в тех случаях, когда вся совокупность сделок имеет своейединственной целью уменьшение налоговой обязанности плательщика, т.е.применил принцип превалирования существа над формой» [290].Кроме того, и в российской судебной системе «концепции деловойцели и превалирования существа над формой были известны и до введенияВАС РФ доктрины о необоснованной налоговой выгоде, еще в 1997 г.Президиум ВАС РФ рассмотрел дело № 3661/96, в рамках которого указал,что «стороны не вели совместной деятельности в плане взаимодействия295субъектов для решения общей хозяйственной задачи, признав, чтофактически сделки совершены с целью привлечения денежных средствпредприятий и населения для финансирования деятельности истца, иопределил налоговые последствия, исходя из существа сделки» [225].Позднее в 2005 г.
Президиум ВАС РФ, следовал концепции деловой цели иотметил,что«договорызаключенныеналогоплательщикомнедляосуществления экономической деятельности, а исключительно с цельюискусственногосозданияусловийдлянезаконноговозмещенияизфедерального бюджета сумм НДС» [49,с.248].Однако только в связи принятием Постановления Пленума ВАС № 53 онеобоснованной налоговой выгоде эти концепции были закрепленыдоктринально и стали активно применяться при разрешении налоговыхспоров.
При этом нужно отметить, что «ВАС РФ, очевидно, не ставил передсобой задачи разграничить эти две по сути разные концепции, определивпределы и сферу применения каждой из них, так в Постановлении № 53 ВАСРФ объединены обе концепции в одном абзаце (п. 3), где предложено считатьналоговуювыгодунеобоснованнойвслучаях,когдадляцелейналогообложения операции учтены налогоплательщиком не в соответствии сих действительным экономическим смыслом, что является применениемподхода превалирования существа сделки над формой, или учтены операции,необусловленныерациональнымиэкономическимипричинамиилиделовыми целями» [226].Как уже отмечалось ранее, одним из постулатов доктрины онеобоснованной налоговой выгоде является утверждение о том, что«судебныеинстанцииопределяютобъемобязанностейиправналогоплательщиков, отталкиваясь от истинного экономического содержанияоперации, если операции были учтены не в соответствии с их экономическимсмыслом» [49,с.249].296С этой точки зрения доктрина о необоснованной налоговой выгодепредставляется гибким инструментом, непосредственно участвующим вразвитии методики налогового контроля некоммерческих организаций.В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012№ 2341/12 указал, что при отсутствии подтверждения обоснованностиналоговой выгоды, установление величины обязательств по налогам исборам следует производить с учетом подлинного характера сделки и еенастоящего экономического смысла.
В соответствии с правовой позициейВАС РФ следует отметить, что «при принятии налоговым органом решения,вкоторомбылаустановленанедостоверностьпредставленныхналогоплательщиком документов, содержатся предположения о наличии вего действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды илинепроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальныйразмер произведенных плательщиком налогов и сборов затрат приисчислении налога на прибыль организаций, подлежит установлению исходяиз рыночных цен аналогичных сделок» [227].В связи с принятием указанного выше постановления, Федеральнаяналоговая служба выпустила письмо от 24.12.2012№ СА-47/22020@, вкотором отмечено, что «налоговые органы должны устанавливать операции,которые действительно совершались, и определять действительный размерпонесенных налогоплательщиком расходов на основании результатовуказанных мероприятий., при этом вопрос о юридической переквалификациисделки в данном случае не ставится в принципе и, как показывает практика,не имеет какого-либо значения для определения налоговых последствий связь между юридическими и налоговыми последствиями сделки, такимобразом, утрачивается» [49,с.250].Все изложенное выше позволяет сделать вывод о том, что «несмотря надесятилетнийпутьразвитиядоктриныоборьбесналоговымиправонарушениями, в Российской Федерации все еще отсутствует единыйподход к борьбе с типовыми способами и схемами уклонения от уплаты297налогов, не определены границы и области применения различныхинструментов борьбы со злоупотреблениями, нет ясности в последствиях,которые должны наступать в результате применения того или иногоинструмента» [49,с.252].
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
