Диссертация (Совместимая финансовая отчетность логика и техника построения), страница 5

В этом случаеинвестиции отражаются в консолидированном балансе по фактическимзатратам или пересчитываются по справедливой стоимости. При этомруководствуются МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 9,МСФО (IFRS) 7. То есть инвестиция при пассивном участии инвестораподлежит отражению в балансе инвестора либо по себестоимости, либо посправедливой стоимости, в зависимости от того, к какому типу финансовыхинструментов компания относит такого рода инвестицию.В применении терминов, связанных с консолидированной финансовойотчетностью, существуют разногласия.

Эти разногласия рассматриваютсяПатровым В.В. и Быковым В.А. (Патров В.В., Быков В.А. Бухгалтерскаяотчетность организации. М.: МЦФЭР. 2005. 274 c.). Палий В.Ф. отмечает, чтотермин«своднаяотчетность»являетсяполныманалогомтермина«консолидированная финансовая отчетность» (Палий В.Ф. Международныестандарты учета и финансовой отчетности: учебник. 6-e изд., испр. и доп. М.:Инфра-М,2013.консолидированная506c.).Прифинансоваяэтом,отчетностьпомнениюПалиясоставляетсяВ.Ф.,материнскойкомпанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий),иотражаетимущественноехозяйственнойдеятельностифинансовоевсехположениекомпаний,ивходящихрезультатывсферуконсолидации, как единого экономического целого.

Консолидированнаяфинансоваяотчетностьпозволяетприменятьгрупповойдоходотэкономического объединения компаний в качестве базы для расчетовдивидендов по акциям, входящим в данную сферу консолидации (или, такназываемый, «периметр консолидации»). В консолидированной отчетности25отражаются интересы меньшинства инвесторов, то есть всех владельцевакций, которые имеют менее половины голосов на собраниях акционеров.Палий предложил применять совокупный доход и прибыль в качестве базыдля налогообложения в тех странах, в которых это разрешается налоговымзаконодательством.

Например, в Российской Федерации с 2011 в НалоговыйКодекс введена возможность уплаты налога на прибыль на уровне такназываемого консолидированного налогоплательщика, то есть на уровнематеринской компании группы, за все или выбранные компании группы.Среди практических проблем консолидации отмечают сложности спострочным сложением статей балансов и отчетов о финансовых результатахотдельных компаний, входящих в группу. В этой ситуации российскиекомпании находятся в лучшем положении, так как пока формы балансов иотчётов о финансовых результатах используются большинством компанийунифицированные. Конечно, при этом стандартные процедуры консолидациипри постатейном суммировании отчетов материнского и дочерних компаний,предусматриваютисключениедублированияпорасчетаммеждуконсолидированными компаниями; по операциям по инвестициям в дочерниекомпании; по доходам, расходам и прибыли от реализации междуконсолидированными компаниями; по нереализованной прибыли и убыткамот операций между консолидированными компаниями.Практические шаги по консолидации могут включать необходимость вэлиминировании показателей консолидируемых отчетов из-за, например,различия сроков проведения операций (эти различия возникают в однихотчетных периодах, прекращаются в других); различных сроков окончанияотчетного года и отсутствия единой учетной политики в разных компаниях,попавших в периметр консолидации.При консолидации в периметр консолидируемых компаний могутпопасть даже очень малые компании.

Проблемой в их консолидации являетсято, что кроме анализа, являются ли эти компании существенными для26консолидированного баланса и отчета о финансовых результатах необходимопроверить еще и то, являются ли они существенными для отчета о денежныхпотоках (Аверчев И.В., Герасимова Е.Б., Гершун А.М. и др. Учет помеждународным стандартам: учебное пособие под ред. Л.В. Горбатовой. М.:Бухгалтерскийучет,2005.616c.).Всоответствииспринципомсущественности небольшие суммы, характеризующие показатели, неимеющие значения для принятия решения пользователями, могут непоказываться в отчетности.

Кроме того, необходимо учитывать объем прочихсделок (например, затраты по балансовым операциям: выданные гарантииили заключенные срочные сделки). Также следует помнить о кумулятивномэффекте. В случае существования нескольких контролируемых обществ свалютой баланса, например, в 1% от валюты баланса материнской компании,все они должны быть сведены (консолидированы). Если, например,материнская компания группы имеет 10 дочерних компаний, и валютабаланса каждой из них составляет 1%, то кумулятивный эффект будет равен10%.

Если кумулятивный эффект отсутствует и дочерняя компания по всемпараметрам оказывается несущественной по отношению к материнской, онаисключается из консолидированной отчетности.Стандарты финансовой отчетности, такие, как МСФО, требуют, чтокомпаниюнельзяисключатьприсоставленииконсолидированнойотчетности на том лишь основании, что её деятельность значительноотличается по профилю от деятельности других компаний, входящих вгруппу. Ранее подобная практика существовала, и дочерняя компания иногдане включалась в консолидированную отчетность как не соответствующаяпрофилю деятельности группы.

Для пользователя важен прежде всегофинансовыйрезультатработыгруппы,еёфинансовоеположение,независимо от того, какие именно компании образуют группу и к какимотраслям и видам они относятся. Прозрачность группы предполагаетприсутствиеинформацииобовсехсоставляющихеёкомпаниях.27Пользователям будет особенно полезно знать полный состав группы,включающей и промышленные компании, и банки, и страховые компании, ипр.Возникают сложности и в отражении превышения уплачиваемого задочернюю компанию вознаграждения над стоимостью приобретенной доли вчистыхактивахобъектаприобретения(тоестьгудвилла).Вконсолидированном балансе положительная деловая репутация (гудвилл)традиционно признавалась амортизируемым активом, однако начиная с 2003года гудвилл по МСФО и Общепринятым принципам бухгалтерского учетаСША(USGAAP)тестироваться(отрицательныйнапересталамортизироваться,обесценение.гудвилл,Отрицательная«недоплатазадолювместочегоделоваявчистыхначалрепутацияактивахприобретенной компании») в консолидированном балансе признавалась ввиде отложенного дохода, который впоследствии в течение установленногосрока равными долями относился на доходы группы, отражаемые в сводномотчете о финансовых результатах, но и в этом случае на сегодняшний деньнаиболее распространенные стандарты МСФО и US GAAP требуютпризнавать отрицательный гудвилл немедленно в качестве дохода в составеконсолидированного отчета о финансовых результатах.Проблемы практической консолидации возникают и в отношении такназываемой «доли меньшинства» (или доли неконтролирующих акционеров,то есть доли в чистых активах и в прибылях и убытках дочерней компании,не акционерам материнской компании группы): доля меньшинства моглаопределяться как на основе справедливой стоимости чистых активовдочерней компании, так и на основе их балансовой стоимости.

Как МСФО,так и US GAAP с 2003 года требуют рассчитывать долю меньшинства отбалансовой, равной справедливой, стоимости чистых активов. Кроме того, с2010 года концепция так называемого «полного гудвилла» (full goodwill, всоответствии с МСФО) позволила также и долю меньшинства переоценивать28по справедливой стоимости на каждую отчетную дату. Проблемаминационального применения правил по консолидированной финансовойотчетности могут служить «лоскутковое» применение правил бухгалтерскогоучета для консолидированной и отдельной (индивидуальной) финансовойотчетности.

Например, в Российской Федерации существует проблемачастичного перехода на МСФО: «Закон «О консолидированной финансовойотчетности» является попыткой пойти путем фрагментарного внедренияМСФО», «этот путь ведет к разрушению единой системы регулирования, таккак ставит вопрос применения тех или иных правил в зависимость отрешениячастноговопросабухгалтерскогоучета»,и«этоможетдискредитировать саму идею о возможности эффективного применениятребований МСФО в России» (Сухарев И.Р., Сухарева О.А.

Реформабухгалтерского учета: консолидация финансовой отчетности // Финансовые ибухгалтерские консультации. 2006. N 12. С.10-17) Консолидация в этойсвязи, может рассматриваться не в качестве способа составления особоговида отчетности, а в качестве всего лишь одного из аспектов составленияфинансовой отчетности как таковой, который касается организаций,имеющих инвестиции в дочерние компании. По сути, вся консолидациясводится к решению вопроса, каким образом показать в финансовойотчетности эти самые инвестиции.Сухарев И.Р. и Сухарева О.А отмечают проблему определения понятий«индивидуальная отчетность», «отчетность юридического лица», «отдельнаяотчетность», «сепаратная отчетность», и «консолидированная отчетность».

Вэтойсвязиюридическаяформаорганизациигруппыкомпаний,иэкономическая структура бизнеса могут совпадать, пересекаться или бытьразличными. При этом, если составить консолидированную финансовуюотчетность исходя из юридической структуры группы компаний, и исходя изэкономических связей бизнес-структур, представляющих в совокупностибизнес, то эти отчетности, скорее всего, будут отличаться. Соответственно,29будущее консолидированной отчетности видится в унификации правилопределения того, что войдет в группу, с юридической точки зрения праввладения дочерними компаниями и с точки зрения бизнесмена на то, чтовходит в его бизнес.Последнее десятилетие Россия переживает новое для нее явлениеглобализации экономики.

Сегодня глобализация экономики становитсяоднойиззакономерностеймировогоразвития,котораясвязанасформированием экономического пространства, где отраслевая структура,обменинформациейитехнологиями,географияразмещенияпроизводительных сил определяются с учетом мировой конъюнктуры, аэкономические подъемы и спады приобретают планетарные масштабы.Проблемы глобализации не обошли и российские компании, которыеосознали необходимость объединения капиталов для усиления позиции нарынке, повышения эффективности деятельности и ликвидации конкурентов.Появившиеся консолидированные группы компаний привнесли ряд новыхдля отечественного бухгалтерского учета интеграционных процессов,происходящих внутри группы.