Диссертация (Совместимая финансовая отчетность логика и техника построения), страница 4

Преимущества и недостатки консолидированной финансовойотчетности и проблемы, с которыми сталкиваются ее составителиИсследования многих авторов, например Хендриксена Э.С. и ВаннБреды М.Ф. (Хендриксен Э.С., Ванн Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского19учета. М.: Финансы и статистика, 2000, С.493), делают акцент не столько напроцедуре консолидации, сколько на проблемах, которые возникают при еевыполнении. Так согласно бухгалтерскому стандарту США ARB 51(Accounting«являетсяResearchBulletin)представлениецельюпреждеконсолидированнойвсегоакционерамотчетностиикредиторамматеринской фирмы результатов деятельности и финансового положенияматеринской фирмы и её дочерних предприятий, как если бы они составлялиединую группу, или одно предприятие, осуществляющее одно или нескольковидов деятельности», однако Хендриксен и Ван Бреда указывают на то, чтоакцент на интересы акционеров и кредиторов только материнской фирмы сисключением интересов акционеров дочерней не соответствует главной цели,и утверждают, что следует принимать во внимание все заинтересованныестороны.Подготовкаконсолидированнойотчетностипредполагаетследование теории единого экономического предприятия, в соответствии скоторой из рассмотрения исключаются внутрисистемная (внутригрупповая)реализация и внутрисистемная (внутригрупповая) прибыль, а иные доходы ирасходыобъединяютсядеятельностиобъединениядлявопределенияцелом.финансовогоОднакоиногданарезультатапрактикевнутрисистемную (внутригрупповую) прибыль или убыток относят наоценку доли материнской фирмы (на «долю большинства»), что, по мнениюавторов, нельзя считать приемлемым, так же как и пропорциональноеотнесение внутрисистемной прибыли или убытка на доли меньшинства иматеринской фирмы.

Другими словами, проблема заключается в том, чтотеория предприятия не согласуется с распространенной практикой вычитаниясоответствующей доли меньшинства из совокупной прибыли для полученияконсолидированной чистой прибыли, поскольку в этом случае получаетсячистая прибыль материнской доли (доли контролирующих акционеров, долибольшинства), а не предприятия в целом. Рекомендацией Хендриксена и ВанБреды стала демонстрация чистой прибыли группы компаний в целом, лишьс дальнейшим разделением на доли меньшинства и материнской фирмы20(«долю большинства») в примечаниях к консолидированной финансовойотчетности. Аналогичные суждения, вероятно, двигали и членами Совета помеждународным стандартам финансовой отчетности, которые в 2005 годуприняли концепцию так называемого «полного гудвилла», которыйпризнается в консолидированной финансовой отчетности и относится какдоле меньшинства (доле неконтролирующих акционеров), так и к долебольшинства (причитающуюся акционерам материнской компании группы).Другойпроблемойконсолидированнойотчетности, помнениюХендриксена и Ван Бреды, является то, что представление акционерногокапитала объединения (Группы) в качестве инструмента защиты интересовкредиторов не может и не должно быть целью классификации собственногокапиталаобъединения.Рекомендациейсталовключениевсоставконсолидированного инвестированного капитала доли меньшинства (ранеедоля меньшинства отражалась традиционно в составе обязательств, а некапитала баланса), а также разделение нераспределенной прибыли какобразованной за счет:1.

Нераспределенной прибыли материнской фирмы с момента еёвозникновения.2. Прибыли, накопленной дочерней фирмой с момента объединения(без разделения на доли материнской и дочерней фирм).Исходя из налоговых, юридических и других причин большинствохозяйствующих субъектов ведут свою деятельность не в рамках одногоюридического лица, а в рамках их совокупности, часто с наличиемматеринской компании, у которой есть контроль над остальными дочернимикомпаниями. По этой причине представление индивидуальной финансовойотчетности материнской компании или одной из дочерних компаний само посебе не давало бы полной картины операций и финансового положениягруппы компаний.

Консолидированная, комбинированная, сводная и другие21виды отчетности в этой ситуации требуются для достоверного представленияинформации о деятельности бизнеса, а не отдельной компании в рамкахэтого бизнеса.Само появление консолидированной финансовой отчетности группыкомпаний является проявлением принципа приоритета экономическогосодержания над юридической формой. Группа компаний представляет собойединый экономический субъект, бизнес, который получает право насоставление консолидированной отчетности, а не только отдельныхфинансовых отчетностей юридических лиц, входящих в него. При этом невсе бизнесы могут считаться группами компаний, исходя из формированиягруппы на основании контроля материнской компании.Так, например, М.Л.

Пятов и И.А. Смирнова в своей статье «МСФО 3«Объединениябизнеса»методологический-базиссоставленияконсолидированной отчетности»4 отмечают, что бухгалтерский принципимущественнойобособленности(самостоятельности)субъектаучетаизначально был позаимствован теорией бухгалтерии из гражданского права.Автором его бухгалтерской интерпретации является Ипполит Ванье, которыйв 1870 году писал, что бухгалтерский учет всегда ведется от имени хозяйства,а не собственника этого хозяйства (Соколов Я.В.

Бухгалтерский учет отистоков до наших дней - М.: ЮНИТИ, 1996, С.147). Идея юридическогопонимания этого принципа бухгалтерского учета состоит в том, чтобыподчеркнутьиотразитьвбухгалтерскомучетеюридическуюсамостоятельность предприятия как субъекта хозяйственных отношений и,соответственно, субъекта бухгалтерского учета, от лиц, являющихся егоучастниками (собственниками), и прочих участников хозяйственногооборота.

Однако, возможна и иная интерпретация данного принципа экономическая. Именно такой подход к пониманию имущественной4Пятов, М.Л., Смирнова, И.А. МСФО 3 «Объединения бизнеса» - методологический базиссоставления консолидированной отчетности / М.Л. Пятов // БУХ. 1С. -2010.-N 1122обособленности и положен в основу МСФО (IFRS) 3 «Объединениябизнесов».Комбинированныйбаланспредставляетпоказателинесколькихпредприятий, контролируемых одним и тем же лицом, либо находящихся подсовместным контролем нескольких лиц, как если бы они были однойкомпанией. При формировании комбинированной отчетности операции,остатки по счетам и расходы между предприятиями группы элиминируются.Отличие комбинированного баланса от консолидированного заключается втом, что в первом капиталы компаний складываются, а в последнемпоказываетсякапиталтолькоматеринскойкомпании.ВРоссиикомбинированную финансовую отчетность составляют «Альфа-Групп»5,ОАО «Детский мир»6 и другие.

Например, С.Н. Карельская отмечает, чтонесмотря на широкое использование на практике, комбинированнаяотчетность вплоть до настоящего времени не нашла описания на страницахучебных и теоретических работ (Карельская С.Н. Бухгалтерские балансыкомпаний XIX – XX вв. // Известия Санкт-Петербургского университетаэкономики и финансов.

2006. N 3. С.171-174).При консолидации используемые методы зависят от степени влиянияголовной организации на прочие общества группы. В МСФО содержится триметода консолидации: метод покупки (метод приобретения, purchase method),методдолевогоучастия(долевойметод,equitymethod)иметодпропорциональной консолидации (proportionate consolidation). В случаях,когда материнская компания владеет более 51% голосующих акций илидолей в уставных капиталах других компаний, или другим образомконтролирует эти компании, то, являясь дочерними, они включаются вконсолидированную отчетность группы. При этом используется методпокупки (то есть метод «полной консолидации», «построчной консолидации56URL: http://www.alfagroup.ru/financial-information/URL: http://www.det-mir.ru/cntnt/menu1/investoram_i_akchioneram/finansovay.html23баланса и отчета о финансовых результатах), руководствуясь при этомМСФО (IAS) 27 или МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 3, а также ПКИ (SIC)12.При отсутствии контроля, но наличии существенного влияния надобъектамиинвестированияматеринскойкомпании,такиезависимые(ассоциированные) компании (обычно вложения в них со стороныматеринской компании группы составляют от 20 до 50%) включаются вфинансовую отчётность с использованием метода долевого участия (equitymethod), что следует из требований МСФО (IAS) 28 или МСФО (IFRS) 11.Метод долевого участия предполагает, что объект инвестиции не являетсячастью группы, и что в баланс подлежит включению доля материнскойкомпании группы в чистых активах ассоциированной компании на отчетнуюдату, плюс остающаяся доля гудвилла, возникшего в момент приобретениядоли в этой ассоциированной компании, а в отчет о финансовых результатахвключается доля в прибыли или убытках ассоциированной компании заотчетный период.

Внутригрупповые операции и остатки не удаляются.Нереализованнаяприбыльвактивах,проданныхассоциированнойкомпанией группе или наоборот, удаляется только в размере инвестицииматеринской компании в ассоциированную компанию.В случае, если компания контролируется совместно двумя компаниямиили при осуществлении совместной деятельности, исходя из МСФО (IAS) 31или МСФО (IFRS) 11, для целей консолидации используется методпропорциональной консолидации и метод долевого участия.

При этом методдолевого участия является превалирующим, а метод пропорциональнойконсолидации подвергается в МСФО критике, и, вероятно, вскоре совсемприменятьсяперестанет.Методпропорциональнойконсолидациипредусматривает построчное добавление в баланс инвестора доли инвесторав совместном предприятии, умноженной на соответствующую строку24активов и обязательств в баланс и добавление доли инвестора, умноженнойна каждую строку доходов и расходов в отчет финансовых результатах.При пассивном участии инвестора, когда его вложения в другуюкомпанию составляют менее 20%, обычно ни существенного влияния, ни,тем более, контроля, материнская компания группы не имеет.