Формирование методического аппарата перехода на МСФО группы компаний, страница 6

Если изменения расчетных оценокпроизошли после даты перехода на МСФО, но до отчетной даты первойотчетности, то данные изменения должны учитываться перспективно, с моментаизменения такой расчетной оценки.Расчетные оценки, осуществленные в РСБУ, при подготовке российскойкомпанией отчетности по МСФО, не изменяются (например, сумма начисленнойамортизации по основным средствам). Расчетную оценку, которая была подготовленав соответствии с РСБУ, при переходе на МСФО можно изменить лишь случае, еслиметод учета по МСФО отличается от метода учета актива или обязательства по РСБУ(например, изменение метода начисления амортизации); если расчетная оценка поРСБУ была ошибочной и не может быть принята к учету по МСФО (пропуск илиискажение информации при расчете того или иного показателя отчетности).Российские предприятия при подготовке отчетности по РСБУ могут нерассчитывать резервы по отпускам, по пенсионным планам, по снижениюстоимости материальных запасов.

При составлении отчетности по МСФО данные29расчетные оценки должны быть обязательно произведены, но исходя из техусловий (например, рыночных ставок, обменных курсов), которые существовалина определенную отчетную дату (например, на дату перехода на МСФО).Неотъемлемым элементом подготовки первой отчетности по МСФОявляетсяприменениемобязательныхисключенийинеобязательныхосвобождений, которые предусмотрены МСФО (IFRS) 1. На рисунке 3представлены основные исключения и освобождения от требований МСФО,применяемые на практике российскими компаниями.При подготовке первой отчетности по МСФО отдельного вниманиязаслуживают вопросы отражения сделок по осуществлению инвестиций вкомпании путем приобретения, слияния, поглощения и иных сделок поприобретению бизнеса.Необязательные освобожденияОбязательные исключенияВ отношении прекращенияпризнания финансовых активов ифинансовых обязательствУсловно-первоначальная стоимостьосновных средств, нематериальныхактивов, инвестиционнойсобственностиУчет операций хеджированияОбъединение бизнеса додаты перехода на МСФОВ отношениинеконтролирующейдоли акционеровНакопленныетрансляционные разницыВ части классификации иизмерения финансовых активовПлатежи основанные на акцияхЗатраты по займамДля встроенных производныхинструментовВ отношении займовполученных от государственныхоргановПризнание нематериальных и финансовыхактивов по концессионным соглашениямУчет стоимости инвестиций в дочерние, ассоциированныекомпании и совместную деятельностьИсточник: разработано авторомРисунок 3 – Основные исключения и освобождения от требований МСФОСделки по приобретению компаний, а также вопросы по изменению долей всуществующих компаниях, покупке, продаже долей, акций, в дочернихкомпаниях, регулируются МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», а такжеМСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».30Знание методов учета сделок по объединению бизнеса, а также общихтребований МСФО в части определений и требований в рамках сделок пообъединению бизнеса, имеет важное значение.

Компания, которая впервыеприменяет МСФО, может принять решение не использовать освобождения вотношении сделок по объединению бизнеса либо в отношении части сделок додаты перехода на МСФО (либо иной более ранней даты), либо в отношении всехсделок по объединению бизнеса до даты перехода на МСФО.Определение сделок по объединению бизнеса, а, следовательно, сфераприменения стандарта МСФО (IFRS) 3, приведены в приложении B к данномустандарту.Вчастностиподобъединениембизнесаследуетпониматьприобретение контроля над приобретаемым предприятием путем покупки долей вкапитале приобретаемой компании за денежные средства, либо иные активы,обязательства [21].Все сделки по объединению бизнеса должны учитываться по методуприобретения. Данный метод предполагает идентификацию покупателя, датыприобретения, а также оценки активов и обязательств приобретаемой компании всоответствии с МСФО (в том числе гудвилла/ дохода от выгодного приобретения)на дату приобретения, определения величины неконтролирующей доли участия.После того, как был определен покупатель в сделке по объединениюбизнеса, необходимо признать активы и обязательства приобретаемой компании всоответствии со стандартами МСФО.

В случае применения всех требованийМСФО к сделке по объединению бизнеса на дату перехода на МСФО возникаютследующие проблемы:- ретроспективный подход в отношении оценки активов и обязательствприобретаемой компании по состоянию на дату приобретения;- ретроспективный подход в отношении обстоятельств и фактов,существовавших на дату совершения сделки по объединению бизнеса, приналичии фактов и обстоятельств, которые произошли после сделки пообъединению бизнеса, и которые могли оказать влияние на сделку, в случае, еслибы они были известны на дату приобретения бизнеса;31- признание активов или обязательств в соответствии с МСФО, которыеранее не признавались в соответствии с прежними стандартами учета (например,РСБУ);- прекращение признания активов или обязательств, признание которыхдолжно быть прекращено с момента приобретения компании в сделке пообъединению бизнеса.Ретроспективный подход в отношении оценки активов и обязательств (атакже ретроспективный подход к оценке фактов и обстоятельств) означает то, чтопо состоянию на дату совершения сделки при оценке активов, или обязательствдолжна использоваться только информация доступная сторонам сделки посостоянию на дату приобретения компании.

Так, к примеру, на дату объединениябизнеса стоимость основных средств приобретаемой компании соответствоваларыночной. Через год основные средства приобретенной компании устарели,вследствие морального износа. Дебиторская задолженность компании на датуприобретения содержала лишь 5% величины, которую необходимо было списать.Через несколько месяцев после совершения сделки по объединению бизнеса долядебиторской задолженности, которую необходимо списать резко выросла до 50%,вследствиебанкротстваодногоизкрупнейшихпокупателей.Факты,свидетельствующие о значительном снижении стоимости основных средств,обесценения дебиторской задолженности, которые не были известны в моментприобретения компании, но информация о которых появилась в будущем недолжны приниматься во внимание при оценке активов и обязательствприобретаемой в рамках сделки по объединению бизнеса компании.К оценке активов и обязательств компании, приобретаемой в рамках сделкипо объединению бизнеса, может привлекаться оценщик.

При оценке сделки пообъединению бизнеса, которая произошла в прошлом, и в отношении которойнеобходимо применить профессиональное суждение оценщика, в связи с первымприменением МСФО, оценщики должны руководствоваться только фактами иобстоятельствами, которые были бы известны им на дату совершения сделки.

Приэтом оценщики не должны учитывать факты и обстоятельства, которые стали32известны позже даты совершения сделки (как в случае со снижением стоимостиосновных средств, который был рассмотрен выше).При первом применении МСФО в отношении активов и обязательствприобретаемой компании может возникнуть необходимость признать активы илиобязательства, которые согласно прежней системе учета не признавались набалансе приобретаемой компании, либо были признаны в противоречиидействующим стандартам МСФО.Примером актива, который не признавался согласно прежней системе учета(РСБУ) могут быть затраты на научные разработки, относимые, например,согласно стандартам по РСБУ на расходы текущего периода, в то время каксогласно МСФО, в отношении данных затрат выполняются критерии признания вкачестве нематериального актива.Важным этапом при первом применении МСФО в отношении сделки пообъединению бизнеса является оценка гудвилла на дату приобретения, а такжеидентификация, в случае необходимости, других активов из гудвилла на датуприобретения.Гудвилл представляет сумму превышения стоимости переданного продавцувозмещениянадстоимостьючистыхактивовприобретаемойкомпании,оцененных по справедливой стоимости, и неконтролирующей доли участия вприобретаемой компании.

Гудвилл часто возникает в случае, если приприобретении компании планируется получение будущих экономических выгодот сделки (при уплате сумм вознаграждения продавцу, превышающего среднююрыночную стоимость компании).Гудвилл возникающий при объединении бизнеса будет отражаться вотчетностигруппыкомпанийотдельнойстрокойвовступительномконсолидированном отчете о финансовом положении в составе внеоборотныхактивов (в случае если не применялось освобождение в отношении сделок пообъединению бизнеса).В качестве справедливой стоимости чистых активов приобретаемойкомпании может быть использована стоимость чистых активов, отраженная в33рамках прежней системы учета (РСБУ), стоимость чистых активов с учетомпоправок МСФО на сальдо нераспределенной прибыли на дату приобретения (всоответствии с МСФО (IFRS) 3), а также стоимость чистых активов,скорректированнаясучетомэкспертногосужденияпрофессиональныхоценщиков по состоянию на дату приобретения. Привлечение профессиональныхоценщиков при оценке чистых активов приобретаемой компании по состоянию надату приобретения является не обязательным.В случае если цена приобретения значительно превышает справедливуюстоимость чистых активов приобретаемой компании и неконтролирующую долю,может возникнуть необходимость распределения цены приобретения настоимость активов приобретаемой компании (purchase price allocation).

К даннойоперации привлекают профессиональных оценщиков.Посостояниюнадатуприобретениянеобходимоопределитьнеконтролирующую долю в чистых активах приобретаемой компании. МСФО(IFRS) 3 предлагает два подхода к оценке неконтролирующей доли.В случае, если сумма чистых активов и неконтролирующей долиоказывается меньше суммы передаваемого возмещения, возникает доход отвыгодного приобретения. Доход от выгодного приобретения может возникать вслучае, если продавец действует по принуждению, в случае покупки, слияниякомпаний.Во вступительном отчете о финансовом положении на дату перехода доходотвыгодногоприобретениядолженбытьпризнанвсоставесальдонераспределенной прибыли на дату перехода на МСФО.При оценке величины гудвилла, или дохода от выгодного приобретения,компания,впервыеприменяющаяМСФО,должнаоценитьвеличинунеконтролирующей доли участия по состоянию на дату приобретения компании.МСФО (IFRS) 3 предусматривает два метода оценки неконтролирующейдоли участия: по справедливой стоимости, и пропорционально приобретаемойдоли в чистых активах приобретаемой компании.34Второйподходкоценкенеконтролирующейдолидостаточнораспространен, и не требует в отличие от первого подхода привлеченияпрофессиональных оценщиков, либо экспертов.Во вступительном отчете о финансовом положении на дату переходанеконтролирующая доля отражается в капитале, проводкой:Дт Нераспределенная прибыль Кт Неконтролирующая доляЕсли компания, применяет МСФО ко всем сделкам по объединению бизнесадо даты перехода на МСФО, то она должна применять МСФО в отношении всехнеконтролирующих долей участия, которые возникают до даты перехода наМСФО, либо меняют свою величину до даты перехода на МСФО.При этом следует заметить, что до даты перехода на МСФО компания,решившая использовать свое право на освобождение в отношении сделок пообъединению бизнеса, вправе применять данное освобождение также и кизменению долей неконтролирующего участия.