Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений, страница 12

В то же время отражение таких нарушений в итоговом решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений не будет свидетельствовать о проведении повторной проверки. Во-первых, согласно ч.7 ст.89 НК РФ по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Другими словами, после составления указанной справки проверка считается оконченной.

Следовательно, использование термина «налоговая проверка» к дополнительным мероприятиям налогового контроля не вполне оправданно. Во-вторых, начало проведения любой выездной налоговой проверки имеет своим основанием специальный документ — решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, форма которого утверждена Приказом МНС РФ от 08.10.99. № АП-3-16~318.~~ При отсутствии такого решения проверка не начинается, признак повторности не возникает.

Диссертант полагает, что именно формальные признаки документального оформления позволяют разграничить выездные проверки и иные формы налогового контроля, проводимого налоговыми органами. Все мероприятия налогового контроля имеют перед собой одну цель — обеспечение соблюдения участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, этого законодательства и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов ~подл.2 п.1 ст.32 НК РФ). Объединенные общей целью, конкретные формы контрольных мероприятий, различаются внешними способами своего выражения, что обусловило использование законодателем в п.1 ст.82 НК РФ общего термина «формы проведения налогового контроля». По смыслу Российская газета, Х 236-п, 29.11.99.

ст.31, ст.32, ст.82 НК РФ выбор конкретной формы налогового контроля (при условии соблюдения налоговым органом законодательно определенных временных, предметных, территориальных ограничений для каждой из форм контроля) остается за налоговым органом, самостоятельно определяющим в каждом случае наиболее целесообразную форму контроля. Принимая решение о выездной налоговой проверке, и доводя до сведения налогоплательщика о принятом решении, налоговый орган, тем самым, документально уведомляет об избранной им форме контрольных мероприятий и связывает себя жесткими ограничениями, относящимися к избранной форме контроля (ст.88 НК РФ, ст.100, ст.101 НК РФ).

Отсутствие решения о проведении выездной налоговой проверки означает применение налоговым органом к налогоплательщику иной формы налогового контроля, при отсутствии вытекающей из закона обязанности налогового органа документально оформлять начало ее осуществления. В третьих, признание независимости выездной налоговой проверки по отношению к остальным формам налогового контроля позволяет распространить на данную ситуацию упомянутый ранее вывод Пленума ВАС РФ о том, что налоговый кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля. Таким образом, отнесение законодателем выездных налоговых проверок к самостоятельным формам налогового контроля (ст.82 НК РФ), существующим наряду с иными формами, такими как осмотр помещений и проверка данных учета и отчетности, оставляет открытым вопрос о возможности установления и процедуре оформления нарушений, выявленных после завершения выездной налоговой проверки, но до вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

К вопросу одновременного вынесения по результатам рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) материалов проверки сразу нескольких решений, предусмотренных пунктом 2 статьи 101 НК РФ, обращался ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.05.01.'9 По результатам анализа указанной правовой нормы, суд кассационной инстанции признал неправильным вывод суда первой инстанции о том, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может принять только одно из перечисленных в ней решений.

В рассматриваемом случае руководитель налоговой инспекции использовал применительно к различным эпизодам проверки все три варианта решений, предусмотренных пунктом 2 статьи 101 НК РФ. По мнению суда кассационной инстанции, из пункта 2 статьи 101 НК РФ не следует вывод о том, что по результатам проведенной налоговой проверки налоговая инспекция может принять только одно из предусмотренных указанным пунктом решений по всем налогам и всем фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки и отраженных в акте налоговой проверки. В названной норме не содержится такого ограничения. В особенности, учитывая право налогоплательщика подать письменные возражения по всем фактам налоговых правонарушений, указанных в акте налоговой проверки или по некоторым из этих фактов, а также, учитывая право руководителя налогового органа при рассмотрении материалов проверки согласиться с возражениями налогоплательщика полностью или частично.

Обращаясь к проблеме оценки срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, которым располагает налоговый орган после принятия соответствующего решения, следует также констатировать отсутствие надлежащего правового регулирования. Отсутствие четких правовых норм приводит к неоднозначной и противоречивой судебной Дело МиЛ05-739:О1-5бй2 Л СПС «Колеке». 60 практике, а в конечном итоге к нарушению прав, как налогоплательщиков, так и государства в лице налоговых органов.

В этом смысле показательными можно считать нижеприведенный пример из судебной практики ФАС. Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 26.03.01.80 отменено решение арбитражного суда первой инстанции, отказавшего в удовлетворении иска налогового органа о взыскании налоговой санкции по причине пропуска 14-дневного срока рассмотрения материалов проверки. Отменяя указанное решение, кассационная инстанция исходила из следующих доводов. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ, вынес постановление о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Вывод суда первой инстанции о том, что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля было неоправданно затянуто, суд кассационной инстанции признал несостоятельным. Цель проведения мероприятий налогового контроля— оценка доводов и возражений налогоплательщика.

Их проведение не только не нарушает прав налогоплательщика, а напротив, направлено на объективное и всесторонне исследование обстоятельств совершенного налогового правонарушения. Противоположную позицию по аналогичному вопросу занял ФАС Московского округа в Постановлении от 26.06.00.8' По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика налоговым органом также было вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках которых налогоплательщику предлагалось провести сверку расчетов и представить дополнительные документы. Между тем, ФАС МО признал указанное решение недействительным, указав при этом следующее: «Сверка расчетов и запросы документов не являются Дело Ь«Л05-7050/00-487/12 // СПС «Кодексе.

" Дело ИКЛ-Л40/2489-00 // СНС «Кодекс». 61 формами проведения налогового контроля, установленными статьей 82 НК РФ. Запросы документов могли быть осуществлены до составления акта проверки, что вытекает из статьи 100 НК РФ». Противоречивость и казуистичность судебной практики по схожим делам свидетельствует о несовершенстве законодательства, что, как уже отмечалось, предполагает большую вероятность судебных ошибок и не способствует судебной защите прав, как налогоплательщиков, так и государства в лице налоговых органов. В четвертых, принятое в установленном порядке решение налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение подлежит обязательной судебной проверке.

Приведенный тезис не означает изъятия из права налогоплательщика добровольно уплатить взыскиваемый с него штраф без перенесения вопроса о законности применения санкции на рассмотрение судебного органа. В основе добровольного исполнения властного предписания государственного органа лежит подкрепленное конклюдентными действиями согласие лица с содержанием принятого в отношении него предписания, независимо от того, положена ли в основу такого согласия объективно существующая правовая обязанность этого лица. Из таких предпосылок исходил Президиум Высшего Арбитражного суда РФ в Постановлении от 17.12.02 № 2257/02, упомянув со ссылкой на ст.45 НК РФ о праве налогоплательщика добровольно досрочно исполнить возложенную на него обязанность по уплате налога, но только при условии наличия соответствующей обязанности.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда (п.б ст.108 НК РФ). б2 Таким образом, неблагоприятные юридические последствия в виде принудительного изменения правового статуса нарушителя в результате применения к нему налоговых санкций наступают только после вступления в силу судебного акта, вынесенного по иску налогового органа. Необходимым правовым условием для принятия такого иска является выполнение налоговым органом обязательной досудебной процедуры урегулирования спора с налогоплательщиком, результатом которой явился отказ налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции, либо пропуск срока для ее уплаты.