Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений, страница 10

В этой связи удельный вес выявленных правонарушений в общем числе всех совершенных налоговых правонарушений зависит от эффективности и добросовестности работы налоговых органов. В свою очередь эффективность предполагает наделение необходимыми правами для получения требуемого результата. Анализ этих прав целесообразно рассмотреть на основе исследования существующих и регулируемых нормами НК РФ (глава 14) форм налогового контроля. В соответствии с п.1 ст.82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции объяснений посредством налоговых проверок, получения налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и в иных формах, предусмотренных кодексом.

Все виды налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 НК РФ и выявляемых налоговыми органами, связаны с той или иной формой осуществления налогового контроля. Так, в силу п.1 ст.83 НК РФ учет налогоплательщиков осуществляется в целях проведения налогового контроля.

Нарушения, связанные с учетом налогоплательщиков и применяемые за их совершение санкции предусмотрены статьями 116, 117 НК РФ. Налоговый контроль в форме проверки данных учета и отчетности корреспондирует связанным с такими данными правонарушениям. В частности, при проведении налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок могут быть выявлены нарушения, связанные с непредставлением налоговой декларации (ст.119 НК РФ), с грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ), с неуплатой (неполной уплатой) сумм налога (ст.122 НК РФ) и другие.

Фиксация обнаруженных в ходе выездной налоговой проверки правонарушений производится в акте выездной налоговой проверки (ст.100 НК РФ). Нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное лицами, не являющимися налогоплательщиками, также отражается в соответствующем акте (ст.101-1 НК РФ).

Следует отметить, что в иных случаях выявления налоговых правонарушений, совершенных налогоплательщиками (например, нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет и др.) и не связанных с выездными налоговыми проверками, составление акта не предусмотрено, На данное обстоятельство, применительно к оценке срока давности обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции, указал Пленум ВАС РФ в п.

37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01. №5. При этом высшая судебная инстанция отметила, что налоговый кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля. На практике налоговые органы в указанной ситуации, как правило, ограничиваются вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, что с одной стороны упрощает процедуру производства по делу о налоговом правонарушении, а с другой— способствует неполноте оценке обстоятельств, квалифицируемых в качестве налогового правонарушения.

В последнем случае налогоплательщик не может представить свои возражения на выявленное налоговым органом нарушение, а налоговый орган лишен возможности оценить их. В результате формального подхода к процедуре фиксации налоговых правонарушений за рамками оценки остается их субъективная сторона, в связи с чем проблема наличия или отсутствия состава налогового правонарушения впервые возникает при рассмотрении судом иска налогового органа о взыскании налоговой санкции. Вопрос документальной фиксации обстоятельств совершения налогового правонарушения, выявленных по итогам проведения иных мероприятий налогового контроля, помимо выездной налоговой проверки, имеет серьезное как теоретическое, так и практическое значение.

Нормы НК РФ устанавливают определенный круг процессуальных гарантий прав налогоплательщиков. Как следует из статьи 10 НК РФ, порядок привлечения к ответственности и производства по делам о налоговых правонарушениях определен главами 14 и 15 НК РФ. При этом согласно подпунктам б-7 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщику гарантируется право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях, давать налоговым органам и их должностным лицам пояснения по вопросам, связанным с исчислением и уплатой налогов. Налоговыми органами должна быть доказана вина привлекаемого к ответственности лица, поскольку согласно п.б ст.108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в установленном федеральным законом порядке. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Налоговый орган обязан определить форму вины (ст.110 НК РФ), исследовать наличие (отсутствне) обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (ст.112 НК РФ). Из содержания перечисленных статей следует, что при выявлении налоговым органом факта налогового правонарушения, он обязан поставить налогоплательщика в известность о том, что ведется производство по делу о налоговом правонарушении, предложить представить объяснения или возражения.

Соблюдение установленного законодательством порядка является гарантией соблюдения законных прав и интересов налогоплательщика, а налоговому органу предоставляет возможность всесторонне и объективно исследовать обстоятельства совершенного налогового правонарушения. Нарушаются ли конституционные принципы справедливости и привлечения к ответственности только на основании норм закона в результате неисполнения налоговым органом вышеназванных правил? Одна точка зрения, признающая приоритет соблюдения формы реализации взыскания над его основанием, базируются на п.2 ст.45 Конституции РФ, из которой делается вывод о том, что «налогоплательщик до вынесения налоговой инспекцией решения о привлечении его к налоговой ответственности должен знать, какие нормы законодательства о налогах и сборах им нарушены, и какие составы налоговых правонарушений вменяются ему в вину, иметь возможность представить в налоговый орган возражения и защищать свои права всеми способами, не запрещенными законом».~~ Другое мнение базируется на позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 28.02.01 Мв 5 (П.ЗО) о том, что в решении налогового органа, во всяком случае, должны отражаться суть и признаки налогового правонарушения.

Несмотря на то, что приведенный вывод сделан применительно к содержанию решения, выносимого в порядке ст.101 НК РФ, он имеет общее значение в целях правильной реализации всех положений глав 16 и 18 НК РФ. Если налоговый орган выявил и зафиксировал все существенные обстоятельства, имеющие значение для ~~ Постановление ФАС СЗО от 02.04.01.

№Л42-592УОО-23. СПС с<Кодекс». 50 правильного применения меры налоговой ответственности, то конституционные принципы справедливости, с одной стороны, и неотвратимости ответственности за совершенное правонарушение, с другой, будут находить свое адекватное соотношение. Отсутствие акта ~иного аналогичного по своему смыслу документа) в отдельных случаях может привести к тому, что налогоплательщик не знает о проводимом в отношении него производстве по делу о налоговом правонарушении, а также не может до вынесения налоговым органом процессуального решения представить свои возражения.

Полагаем, что провозглашенный в статье 3 Закона РФ от 21.03.91 № 944-1 «О налоговых органах РФ» принцип приоритета закона в деятельности налогового органа должен приводить к обязательному совершению последним действий, направленных на всестороннее исследование всех обстоятельств дела, самостоятельное получение всех доказательств, влияющих на установление состава налогового правонарушения. Данное положение не исключает возможности налогоплательщика (иного субъекта налогового правонарушения) обжаловать незаконные или необоснованные (по его мнению) решения налогового органа.

При существовании презумпции соответствия закону действий и актов налоговых органов неясно, каким образом неизвещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения дела о налоговом правонарушении в результате отказа от составления акта проверки может повлиять на законность и обоснованность принятого налоговым органом решения о привлечении его к ответственности.

В пользу этой позиции говорит и пункт 4 статьи 200 АПК РФ, предусматривающий необходимость установления арбитражным судом, рассматривающим дело, возникшее из публичных правоотношений в связи с принятием государственным органом ненормативного правового акта, наряду с обстоятельствами законности этого акта, также и факт нарушения этим актом законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Отсутствие у налогоплательщика доказательств действительного нарушения своих прав теми или иными действиями (бездействиями) или актами налоговых органов, по нашему мнению, не может являться основанием для признания их незаконными также и по той причине, что задачей суда является защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов заявителей (ст.2 АПК РФ, ст.2 ГПК РФ). Согласно пункту 1 статьи 65 АПК РФ налогоплательщик вправе представить доказательства, подтверждающие его возражения по результатам налоговой проверки, непосредственно в судебное заседание, а суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу (п.29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5).