Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений (1105976), страница 11
Текст из файла (страница 11)
Следовательно, лишение налогоплательщика возможности заявить об отсутствии события правонарушения, отсутствии вины, о смягчающих ответственность обстоятельствах, не исключает его права на упоминание о существовании таких обстоятельств на стадии судебного рассмотрения дела с учетом сохранения всех процессуальных гарантий прав сторон. Требования к отражению существа и обстоятельств совершенного налогового правонарушения имеют не только теоретическое, но и практическое значение.
Статья 115 НК РФ устанавливает шестимесячный давностный срок взыскания налоговых санкций, исчисляемый со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта. Если будет признано, что оформления какого-либо специального акта не требуется, то давностный срок исчисляется со дня обнаружения соответствующего правонарушения (п.37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5).
52 В-третьих, с обнаружением и фиксацией правонарушений тесно связана их оценка уполномоченными на то государственными органами. Процедура привлечения к ответственности включает в себя этапы выявления правонарушения и его документального оформления (п.п.1-4 ст.101-1 НК РФ, п.п.1-4 ст.100 НК РФ), рассмотрения доводов правонарушителя и вынесение уполномоченным лицом контролирующего органа правоприменительного процессуального акта, затрагивающего совокупность прав и обязанностей правонарушителя (п.п.5-9, 11 ст.101-1 НК РФ, п.п.5-6 ст.100 и п.п.1-6 ст.101 НК РФ), а также последующие действия, связанные с исполнением процессуального акта (п.10 ст.101-1 НК РФ, ст.ст.104, 136, 60 НК РФ).
В соответствии с п.2 ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) выносит решение. Аналогичная процедура установлена п.8 ст.101-1 применительно к налоговым правонарушениям лиц, не являющихся налогоплательщиками.
Таким образом, выявленное налоговым органом правонарушение оценивается в два этапа (единственное исключение из данного правила состоит в возможном факультативном существовании первого этапа в случае, когда обязательность составления акта мероприятий налогового контроля отсутствует). Предварительную оценку деянию как налоговому правонарушению дает должностное лицо налогового органа (как правило, налоговый инспектор), о чем составляется соответствующий акт. Представляется, что на данном этапе не всегда учитываются обстоятельства субъективной стороны правонарушения, поскольку их установление прямо не предусмотрено пунктом 2 статьи 100 НК РФ. Вместе с тем, выявление любого правонарушения предполагает учет таких обстоятельств хотя бы потому, что само понятие правонарушения предполагает виновность правонарушителя.
Согласно пункту 5 статьи 101 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта представить письменное объяснение мотивов подписать акт или свои возражения по акту. Представленные налогоплательщиком объяснения и возражения рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с актом налоговой проверки (п.б ст.100 НК РФ).
На этой стадии производства по делу о налоговом правонарушении подлежат установлению все элементы состава налогового правонарушения. Наличие объективной стороны налогового правонарушения, отраженного в акте проверки, еще не является безусловным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В своих возражениях налогоплательщик вправе указать как на отсутствие объективной, так и субъективной сторон налогового правонарушения. Оценка обоснованности возражений налогоплательщика, а также обоснованности выводов акта проверки — это исключительная прерогатива руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, принимающего решение по результатам проверки.
В этой связи можно предположить ситуацию, при которой возникнет несоответствие выводов акта проверки выводам решения налогового органа в части оценки тех или иных деяний налогоплательщика. В частности, актом проверки может быть установлена неполная уплата налога на прибыль в результате неправомерного отнесения затрат на себестоимость продукции. За данное нарушение налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В своих возражениях налогоплательщик обоснует правомерность своих действий по уменьшению налогооблагаемой прибыли, в связи с чем руководитель налогового органа не согласится с выводами акта проверки и вынесет решение исходя из собственной оценки тех или иных деяний налогоплательщика.
Но возможна и обратная ситуация, когда при рассмотрении и оценке материалов проверки руководитель налогового органа придет к выводу о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения, в тот время как в акте проверки (если существование акта в силу закона обязательно) такие деяния оценены как правомерное поведение.
Вправе ли в таком случае руководитель налогового органа вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за такие деяния? По нашему мнению, подобное решение противоречило бы пункту 3 статьи 101 НК РФ, так как содержание решения предполагает изложение обстоятельств совершенных правонарушений в том виде, в котором они были установлены проверкой. Отсутствие выводов акта в части рассматриваемого правонарушения как объективного выражения результатов проверки исключает последующие оценочные действия в отношении рассматриваемого эпизода.
Подобное решение противоречило бы пункту 5 статьи 100 НК РФ, поскольку нарушало бы право налогоплательщика представить свои возражения по установленным проверкой налоговым правонарушениям. Вместе с тем, в соответствии с п.2 ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. К сожалению, в действующей редакции НК РФ законодатель не указал на правовые последствия вынесения такого решения. Основания для его принятия в НК РФ также не определены, в связи с чем налоговые органы руководствуются при его вынесении Инструкцией МНС РФ от 10.04.00. Я~60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах».
В соответствии с п.3.4. этой инструкции при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о 55 привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанное решение в резолютивной части должно содержать перечень конкретных мероприятий налогового контроля. Существующая судебная практика по вопросу вынесения налоговыми органами решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и его соотношения с выездной налоговой проверкой налогоплательщика неоднозначна. Наиболее спорным остается соотношение между повторной выездной налоговой проверкой и дополнительными мероприятиями налогового контроля.
Федеральный Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.08.01. указал следующее: «Из пункта п.2 статьи 101 НК РФ следует, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки окончательно могут быть приняты решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к такой ответственности. Предусмотренное в подпункте 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ решение руководителя 1заместителя руководителя) налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля не является окончательным, так как по результатам проведения таких мероприятий и на основании материалов проверки налоговым органом принимается одно из вышеуказанных окончательных решении» .
К сожалению, в действующей редакции НК РФ не получил надлежащего правового регулирования вопрос о том, какие именно обстоятельства могут быть установлены в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля и в каком документе они должны быть Дело МЛ19-1256!01-2б-Ф02-1855/01-С! д СПС ехолекеь. зафиксированы. Указанный пробел в законе восполняется судебной практикой и, в частности, уже процитированным постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа: «При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля также не допускается проведение повторной выездной проверки, то есть налоговый орган не вправе устанавливать иные нарушения законодательства о налогах и сборах, не отраженные в акте, составленном по результатам выездной налоговой проверки. Следовательно, дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся с целью подтверждения или опровержения фактов нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, установленных при проведении выездной налоговой проверки.
При этом выявленные при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля нарушения законодательства о налогах и сборах не должны приниматься во внимание в силу запрета на проведение повторных налоговых проверою>. Полагаем, что последнее мнение суда не вполне убедительно. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции не только посредством проведения выездных налоговых проверок, но и путем получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (п.1 ст.82 НК РФ).
В этой связи можно предположить, что в результате получения объяснений налогоплательщика или проверки данных налоговых деклараций в нх сопоставлении с данными первичных документов налоговый орган установит новые нарушения, отсутствующие в акте проверки, В таком случае, по нашему мнению, указанные нарушения могут быть отражены в отдельном решении налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, принятом вне рамок выездной налоговой проверки, но в связи с проведенными дополнительными мероприятиями налогового контроля.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
