Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений, страница 13

При этом требование об уплате налоговой санкции может быть изложено, как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Возможность оформления налоговым органом двух процессуальных действий одним документом долгое время являлась предметом спора. Между тем в пункте 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5, Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, правомерность такого оформления, исходя из того, что статья 104 НК РФ не содержит положений о форме требования на уплату налоговой санкции. Несоблюдение процедуры предварительного выставления требования об уплате налоговой санкции исключает рассмотрение судом дела по существу (п.31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01.

№5). Правовую природу требования, выносимого налоговым органом при привлечении к ответственности можно охарактеризовать, как адресованное правонарушителю предложение добровольно уплатить сумму налоговой санкции (абз.2-3 п.1 ст.104 НК РФ). Содержание требования не преследует цель дать оценку существа и обстоятельств допущенных нарушений. Более того, как следует из п.4 ст.101 НК РФ и п.10 ст.101-1 НК РФ требование принимается «на основании вынесенного решения». Следовательно, требование хронологически не может предшествовать вынесенному решению.

Пункт б статьи 101 и пункт 12 статьи 101-1 НК РФ можно рассматривать как своеобразную «санкцию ничтожности», применяемую в 82 отношении именно процессуального решения налогового органа, вынесенного с нарушением установленного порядка. Причем суд (вышестоящий налоговый орган) вправе (но не обязаны) применять ее с учетом исследования и оценки не только всех обстоятельств процедуры привлечения к налоговой ответственности, но и принципов юридической ответственности. В этой связи есть все основания полагать, что достаточные причины для применения последствий указанных правовых норм только при наличии ошибок в составлении требования, выносимого отдельным документом после составления решения, отсутствуют.

Данный вывод не означает автоматическое лишение лица возможности защищать свои права, нарушенные незаконным (неправильным) требованием налогового органа (или его отсутствием). В этом случае речь идет о выборе механизма защиты. В частности, за лицом сохраняется право обжаловать данное требование как акт ненормативного характера (ст.137 НК РФ). Однако вышеприведенные выводы не распространяются на случаи, когда налоговый орган, не вынося требование в виде отдельного документа, изложил его в тексте самого решения. Сложившаяся судебная практика по рассмотрению дел о взыскании налоговых санкций свидетельствует о том, что непринятие лицом, привлекаемым к ответственности за совершение налогового правонарушения, никаких мер к оспариванию решения налогового органа не расценивается как его согласие с выводами такого решения.

Иск налогового органа в любом случае рассматривается по существу, а по результатам его рассмотрения могут быть сделаны выводы о незаконности как оснований привлечения к ответственности (установленных налоговым органам), так и об отсутствии самих правонарушений. В ы Санкция ничтожности состоит в том, что действие, совершенное вопреки требованиям нормы, с юридической точки зрения рассматривается как несовершившееся, юридически безраздичное (Ськ П.Е.

Недбайао. Советские социааистические правовые нормы. Львов. 1959.С.57). 64 последнем случае налогоплательщик, руководствуясь ст.79 НК РФ, вправе потребовать от налогового органа возврата (зачета) сумм налога и пени, взысканных с него в бесспорном порядке. Судебный порядок взыскания налоговых санкций предполагает возникновение проблемы распределения процессуальных прав и обязанностей сторон по доказыванию обстоятельств совершенного правонарушения вины лица в его совершении. Вправе ли налоговый орган обосновывать свою позицию теми доводами, которые не нашли своего отражения в соответствующем акте (решении)? С учетом полномочий суда, вытекающих из ст.ст.2, 4, 41, 49 АПК РФ, суд рассматривает дело в рамках заявленного предмета и основания иска. По нашему мнению, суд не вправе по своей инициативе включить в предмет доказывания по делу обстоятельства, неблагоприятные для лица, привлеченного к налоговой ответственности, если они не зафиксированы в процессуальных документах налогового органа.

Исходя из задачи суда по защите нарушенных и оспариваемых прав (ст.5 ФКЗ от 28.04.95 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в РФ»), его места в системе других органов государственной власти, увеличение им размера начисленной контролирующим органом правовой санкции (даже по ходатайству последнего), также не отвечает принципам судопроизводства. Конституционный суд РФ в п.7 Постановления от 20.04.99 № 7-П указал, что статьи 10 и 118 Конституции РФ предусматривают «осуществление государственной власти на основе разделения на законодательную, исполнительную и судебную, а также обуславливают недопустимость возложения на судебную власть каких бы то ни было функций, несовместимых с ее исключительными прерогативами по осуществлению правосудия.

В силу этих принципов суд разрешает дела на основании поступающих к нему обращений...». «Возложение...на суд обязанности в той или иной форме подменять деятельность...органов и лиц 65 по осуществлению функции обвинения не согласуется с предписанием статьи 123 (часть 3) Конституции Российской Федерации и препятствует независимому н беспристрастному осуществлению правосудия судом, как того требуют статья 120 (часть 1) Конституции РФ...» - абз.2 п.2 Постановления Х~ 7-П. К полномочиям суда нормы НК РФ отнесли проверку законности применения мер ответственности к налогоплательщику.

В судебном порядке налоговый орган в силу п.б ст.108 НК РФ несет бремя доказывания законности примененных им к лицу мер ответственности (содержания вынесенного им решения). Виновность лица доказывается в установленном федеральном законом порядке (п.б ст.108 НК РФ). В этой связи полагаем, что довод налогового органа об обстоятельствах, свидетельствующих не в пользу привлеченного к ответственности лица, впервые заявленный в рамках судебного (арбитражного) процесса, не может быть принят судом во внимание.

Пленум Высшего Арбитражного суда РФ в п.30 Постановления от 28.02.01 Мя 5 разъяснил, что в решении налогового органа о привлечении лица к ответственности, во всяком случае, должны отражаться суть и признаки налогового правонарушения. При отсутствии таких признаков, решение отличается неустранимыми недостатками. Таким образом, во всех случаях признаки, существенно влияющие на существо допущенного нарушения, должны учитываться и исследоваться в процессуальном акте налогового органа, а не в стадии судебного разбирательства.

Аналогичный вывод следует и в отношении применения норм материального права, содержащих положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений. Поскольку обязанность установления в каждом конкретном деянии признаков налогового правонарушения возложена законом на налоговые органы (п.2 ст.101, п.8 ст.101.1, п.1 ст.115 НК РФ), в задачу суда входит только проверка правильности такой квалификации на предмет применения соответствующих бб налоговых санкций. Неправильная квалификация налоговым органом налогового правонарушения, по нашему мнению, должна означать невозможность взыскания с налогоплательщика налоговой санкции, даже если совершенное им деяние подпадает под признаки иного налогового правонарушения.

В то же время этот вывод не распространяется на случай правильного установления налоговым органом признаков и сути налогового правонарушения, правильного указания его состава, но ошибочной ссылки в решении на иную норму закона. Такая ситуация, в частности, возможна при допущенной технической ошибке (опечатке), а также при изменении законодательства, влекущего за собой изменение нумерации статей. В этом случае допустима переквалификация меры правовой ответственности по ходатайству налогового органа в рамках рассматриваемого арбитражного спора. Предусмотренный нормами Налогового кодекса РФ порядок привлечения к ответственности предполагает, что все обстоятельства, имеющие значение для правильного применения меры ответственности, устанавливаются налоговым органом, а на суд возлагается обязанность проверки соответствия принятых мер характеру и обстоятельствам совершенного деяния.

Обратная позиция не объясняет положений ст.ст. 101 и 104 НК РФ, допускающих, что не только возложение, но и реализация налоговой ответственности возможна без обращения в суд при условии принятия налоговым решения и вручения привлекаемому к ответственности лицу требования, а также добровольной оплатой правонарушителем предъявленного ему штрафа. Таким образом, привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений производится налоговыми органами в рамках реализации возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля, в то время как к компетенции суда отнесена проверка законности указанных действий налоговых органов.

При этом принудительное изменение правового статуса налогоплательщика, обусловленное возложением на него обязанности по уплате налоговых санкций в связи с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения, может произойти только на основании решения суда, вступившего в законную силу. Исключением является только случай добровольной уплаты штрафа до обращения налогового органа в суд. 68 Глава 2. Параграф 1. Особенности объекта н обьективной стороны отдельных налоговых правонарушений Объектом правонарушения являются общественные отношения, регулируемые и охраняемые правом.

В общей теории права принято различать общий, родовой и непосредственный объект правонарушений.~~ Общественные отношения, охраняемые нормами налогового законодательства, по признаку своей однородности, относятся к родовому объекту каждого налогового правонарушения. Неотьемлемой частью родового (специального) объекта правонарушения является непосредственный объект правонарушения.

Следует отметить, что непосредственный объект, а также объективная сторона того или иного налогового правонарушения зачастую характеризуются существенными особенностями, вызывающими их неоднозначное толкование, как в теории, так н в правоприменительной практике (в рамках настоящего исследования диссертант ограничился рассмотрением двух, как представляется, наименее исследованных групп правонарушений: а) связанных с налоговым учетом; б) связанных с представлением документов, необходимых для налогового контроля). В частности, нарушение налогоплательщиком установленного законом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе согласно ст.116 НК РФ и общепринятому мнению является налоговым правонарушением и посягает на установленный порядок управления в сфере налоговых отношений.

" Шнндяпинамд Указ работа С.ЗЬ ы Д .Л. Щтр, И С.Шаповалов Налоговый кодекс РФ. Арбитра'кная практика н коынентарии. С.690. 69 Между тем, вопрос о моменте возникновения налоговых правоотношений до настоящего времени остается дискуссионным. В этой связи имеют право на существование различные точки зрения по вопросу о том, может ли лицо являться субъектом ответственности за налоговые правонарушения (прежде всего за неуплату налогов) до момента его постановки на учет в налоговом органе? Необходимо учитывать, что субъектом ответственности за совершение налоговых правонарушений и, в частности, по ст.11б НК РФ является налогоплательщик. Понятие «налогоплательщик» раскрыто в ст.19 НК РФ.