Как правило, для проведения технически сложных ви­дов ремонта создается ремонтный фонд. Затраты по обыч­ным видам ремонта включаются в прочие расходы. Выбор способа учета затрат должен быть отражен в учетной по­литике организации.

Ремонтный фонд создается в целях равномерного вклю­чения предстоящих затрат на ремонт основных средств в расходы. Создание ремонтного фонда отражается по кре­диту счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" в корреспонденции со счетами учета прочих расходов. При образовании ремонтного фонда в расходы включается сум­ма отчислений исходя из сметной стоимости ремонта.

Пример. Годовая смета затрат на ремонт составля­ет 72 тыс. руб. Ежемесячная сумма резервирования со­ставит 6 тыс. руб. (72 тыс. руб. : 12 месяцев), что отра­жается бухгалтерской проводкой: Д 20 (23, 25, 26, 29) — К 96 "Резервы предстоящих расходов".

Фактические расходы и платежи, на которые был об­разован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонден­ции со счетом 23 (на стоимость ремонта, произведенного хозяйственным способом), или со счетом 60 (на стоимость ремонта, произведенного подрядным способом).

При инвентаризации резерва расходов на ремонт ос­новных средств излишне зарезервированная сумма в конце года сторнируется. В случаях, когда окончание ремонтных работ в связи с длительным сроком их производства проис­ходит в следующем за отчетным году, остаток резерва не сторнируется. Но по окончании ремонта излишне начис­ленная сумма резерва относится на финансовые результа­ты отчётного периода (Д 96 - К 91).

В случае, когда организация не создает ремонтный фонд, затраты то нему относятся на расходы по фактическим зат­ратам. Расходы на проведение ремонта отражаются по мере их возникновения и включаются в расходы того отчетного периода, в котором они имели место: Д 20, 23, 25, 26, 29, 44 - К 10, 51, 60, 70, 69 и т.д.

В бухгалтерском учете существует еще один способ учета расходов на ремонт основных средств - с использо­ванием счета 97 "Расходы будущих периодов". Его целесо­образно использовать в том случае, когда ремонтные рабо­ты осуществляются неравномерно, и затраты имеют значи­тельные колебания по отдельным отчетным периодам. При данном способе фактически произведенные расходы на ре­монт учитываются предварительно по дебету счета 97 в корреспонденции со счетами учета ресурсов, денежных средств, расчетов и др. (Д 97 — К 10, 50, 51, 60, 70, 69 и др.) с последующим равномерным ежемесячным списанием на себестоимость продукции, исходя из установленного орга­низацией норматива отчислений (Д 20, 23 — К 97). Однако данный способ, в соответствии с НК РФ, не может быть использован в целях налогообложения прибыли.

Коммерческие организации имеют право не чаще одно­го раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объек­ты основных средств с целью приведения их остаточной сто­имости к приведенной (восстановительной), так как она не отражает изменений, происходящих в текущих (рыночных) ценах. Кроме того, результаты переоценки основных средств, проведенной ранее по решению органов государственной вла­сти (постановлением Правительства) с использованием ин­дексов изменения стоимости основных средств, разрабаты­ваемых Госкомстатом РФ, не всегда совпадали с фактичес­кой стоимостью по ряду групп основных средств.

Переоценка основных средств начала производиться с 1995 г. в соответствии с постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов".

Восстановительная стоимость основных средств рассчи­тывается путем индексации или прямого пересчета по до­кументально подтвержденным рыночным ценам. Индексы изменения стоимости основных фондов для переоценки еже­годно публикуются Правительством РФ.

При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они должны пере­оцениваться регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, су­щественно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки (как первой, так и всех последующих) зачисля­ется в добавочный капитал организации, что отражается бухгалтерскими проводками: Д 01 — К 83, Д 83 — К 02.

Пример 1. Первоначальная стоимость объекта на дату первой переоценки 70 тыс. руб. Начисленная сумма аморти­зационных отчислений на дату переоценки - 21 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость — 105 тыс. руб.

Таким образом,

• разница между стоимостью объекта до переоценки и после переоценки составит 35 тыс. руб. (105 - 70);

• коэффициент пересчета равен 1,5 (105 : 70);

• сумма пересчитанной амортизации составит 31,5 тыс. руб. (21 ´ 1,5);

• разница между пересчитанной амортизацией и на­копленной составит 10,5 тыс. руб. (31,5 - 21);

• сумма дооценки составит 24,5 тыс. руб. (35 — 10,5), что будет отражено в бухгалтерском учете:

Д 01 — К 83 35000

Д 83 — К 02 10500

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки (как первой, так и всех последующих) относит­ся на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, что отражается бухгалтерскими проводками:

Д 91-2 - К 01, Д 02 - К 91-1.

Пример 2. Первоначальная стоимость объекта на дату первой переоценки — 200 тыс. руб. Сумма накопленной амортизации на дату переоценки —40 тыс. руб. Текущая (восстановительная) стоимость— 150 тыс. руб.

Таким образом:

• разница между первоначальной и текущей (восста­новительной) стоимостью составит 50 тыс. руб. (150 - 200);

• коэффициент пересчета равен 0,75 (150 : 200);

• сумма пересчитанной амортизации составит 30 тыс. руб. (40 ´ 0,75);

• разница между пересчитанной суммой амортизации и накопленной составит 10 тыс. руб. (40 - 30);

• сумма уценки составит 40 тыс. руб. (50 - 10), что будет отражено в бухгалтерском учете следующими бух­галтерскими проводками:

Д 91 — К 01 50 000,

Д 02 — К 91 10 000.

При последующих переоценках в случае, когда объект основных средств в предыдущую переоценку был дооценен с отнесением суммы дооценки в добавочный капитал, а по результатам текущей переоценки уценен, сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, а превы­шение суммы уценки над суммой дооценки относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

Пример 3. Рассмотрим на данных примера, 1, когда объект основного средства был дооценен на сумму 24,5 тыс. руб. по результатам первой переоценки. Стоимость объек­та на дату второй переоценки составила 105 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации на дату второй пере­оценки (при норме амортизации 10%) — 10,5 тыс. руб. (105 ´ 10%). Общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки — 42 тыс. руб. (31,5 + 10,5). Те­кущая (восстановительная) стоимость в результате вто­рой переоценки — 63 тыс. руб.

Таким образом:

• разница между стоимостью объекта до второй пере­оценки и после нее составляет 42 тыс. руб. (63 — 105);

• коэффициент пересчета равен 0,6 (63 : 105);

• сумма пересчитанной амортизации составит 25,2 тыс. руб. (42 ´ 0,6);

• разница между суммами пересчитанной и накоплен­ной амортизации составит 16,8 тыс. руб. (42 - 25,2);

• сумма уценки объекта составит 25,2 тыс. руб. ((105 - 63) - (42 - 25,2));

• превышение суммы уценки над суммой дооценки, зачисленной ранее в добавочный капитал, составляет 0,7 тыс. руб. (25,2 - 24,5).

В бухгалтерском учете результаты всех переоценок отражаются следующим образом:

До первой переоценки:

Д 01 — К 08 70 000 Объект оприходован по первоначальной стоимости,

Д 20 — К 02 21 000 Начислен износ.

Результаты первой переоценки:

Д 01 — К 83 35 000 Отражено увеличение первоначальной стоимости

при переоценке,

Д 83 — К 02 10 500 Отражено увеличение суммы износа при

переоценке.

Результаты, второй переоценки:

Д 20 - К 02 10 500 Начислен износ за отчетный год,

Д 83 - К 01 35 000 Отражено уменьшение первоначальной стоимости

при переоценке за счет добавочного капитала,

Д 91 - К 01 7 000 Отражено уменьшение первоначальной стоимости

при переоценке за счет прибыли,

Д 02 - К 83 10 500 Отражено уменьшение суммы износа при

переоценке за счет добавочного капитала,

Д 02 - К 91 6 300 Отражено уменьшение суммы износа при переоценке

за счет прибыли.

В случае, когда в предыдущую переоценку объект основных средств уценивался и сумма уценки относилась на счет; прибылей и убытков, а по результатам текущей пе­реоценки дооценивается, сумма дооценки относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Пример 4. Рассмотрим на данных примера 2, когда объект основного средства был уценен на сумму 40 тыс. руб. в результате первой переоценки. Первоначальная сто­имость объекта на дату второй переоценки составила 150 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации за год на дату второй переоценки (по норме 10%) —15 тыс. руб. (150 ´ 10%), а общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки — 45 тыс. руб. (30 + 15). Текущая (восстановительная) стоимостъ объекта в результате второй переоценки — 225 тыс. руб.

Таким образом:

• разница между стоимостью объекта до второй пере­оценки и после нее составит 75 тыс. руб. (225 - 150);

• коэффициент пересчета равен 1,5 (225 : 150);

• сумма пересчитанной амортизации составит 67,5 тыс. руб. (45 ´ 1,5);

• сумма дооценки составит 52,5 тыс. руб. ((225 - 150) - (67,5 - 45)).

В бухгалтерском учете результаты второй переоценки отражаются следующим образом:

Д 20 - К 02 15 000 Начислен износ за отчетный год,

Д 01 - К 91 50 000 Отражено увеличение стоимости при переоценке с

отнесением на доход организации,

Д 01 - К 83 25 000 Отражено увеличение стоимости при переоценке с

отнесением на добавочный капитал,

Д 91 - К 02 10 000 Отражено увеличение износа при переоценке за

счет прибыли организации,

Д 83 - К 02 12 500 Отражено увеличение износа при переоценке за

счет добавочного капитала.

Основные средства выбывают из организации следую­щими способами:

• при продаже (реализации) другому юридическому или физическому лицу, что отражается бухгалтерскими про­водками:

Д 62 - К 91-1 Отражена сумма задолженности покупателей в связи с

реализацией им основных средств,

Д 91-2 - К 68 Отражен НДС при реализации основных средств,

Д 01-2 - К 01-1 Отражено выбытие основных средств по первоначальной

стоимости,

Д 02 - К 01-2 Списана амортизация,

Д 91-2 - К 01-2 Отражено выбытие основных средств по остаточной

стоимости,

Д 91-9 - К 99 Выявлен финансовый результат от реализации основных

средств.

(Д 99 - К 91-9)

• в результате списания в случае морального и (или) физического износа, что отражается следующим образом в бухгалтерском учете:

Д 01-2 - К01-1 Отражено выбытие основного средства по

первоначальной стоимости,

Д 02 - К 01-2 Списана амортизация,

Д 91-2 - К01-2 Отражено выбытие основного средства по

остаточной стоимости,

Д 91-2 - К 70, 69 и др. Отражены расходы, связанные со списанием,

Д 10 - К 91-1 Оприходованы материалы (узлы, детали), оставшиеся

в результате ликвидации основного средства

(демонтирования или списания) по рыночным ценам,

Д 99 - К 91-9 Выявлен финансовый результат от списания.

Списание основных средств, подвергшихся дооценке, следует относить на финансовый результат деятельности, а сумму дооценки списывать с добавочного капитала в не­распределенную прибыль организации.

Пример:

Д 01 - К 08 100 000 Оприходовано основное средство

по первоначальной стоимости,

Д 20 - К 02 30 000 Начислен износ на дату первой переоценки,

Д 01 - К 83 20 000 Отражено увеличение первоначальной

стоимости основного средства при

переоценке,

Д 83 - К 02 5 000 Отражено увеличение суммы износа при

переоценке,

Д 01-2 - К 01 120 000 Отражено выбытие основного средства

по первоначальной стоимости,

Д 02 - К 01-2 35 000 Отражено списание износа при выбытии,