16157 (650331), страница 14

Просмтор этого файла доступен только зарегистрированным пользователям. Но у нас супер быстрая регистрация: достаточно только электронной почты!

Текст из файла (страница 14)

4) общее описание методов расчета начисляемого износа. В валюту баланса, как уже отмечалось, входит только остаточ­ная стоимость основных средств, которую поэтому часто называ­ют балансовой. Непосредственно в балансе чаще всего представля­ется информация о первоначальной стоимости основных средств и величине накопленного износа, которая вычитается.

УЧЕТ РАСХОДОВ НА СОДЕРЖАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Следующая учетная проблема, с которой сталкиваются бухгал­теры, — это проблема отражения расходов на содержание основ­ных средств (ремонт, поддержание в рабочем состоянии, модерни-

эация и т. д.) Эти расходы могут либо списываться на расходы те­кущего периода, либо капитализироваться, т. е. увеличивать сто­имость основных средств.

Общее правило состоит в следующем: расходы капитализиру­ются, если выполняется одно их трех условии:

1) увеличение срока полезного использования основных средств;

2) увеличение мощности или количества производимых единиц продукции данным объектом основных средств;

3) улучшение качества производимой данным объектом основ­ных средств продукции.

Например, расходы на текущий ремонт, как правило, списыва­ются сразу. Кроме того, следует помнить, что многие предприятия на Западе самостоятельно устанавливают лимит расходов, ниже которого все расходы считаются расходами текущего периода. Рас­ходы на экстраординарный ремонт, удлиняющий срок полезного использования, увеличивающий производительность или улучша­ющий качество продукции, должны капитализироваться, в резуль­тате чего уменьшается накопленный износ и увеличивается оста­точная стоимость рсновных средств. Делается это путем отнесения расходов в дебет счета накопленного износа и последующего пере­счета начисляемого ежегодно износа на основе новой остаточной стоимости.

Международные стандарты предписывают капитализировать такие последующие расходы только в том случае, если они улучша­ют состояние основного средства и результаты его функциониро­вания превышают первоначальные оценки. В качестве примера при­водятся модификация основного средства с увеличением срока по­лезного использования и мощности и изменения, приводящие к улучшению качества продукции или существенному снижению опе­рационных затрат. Расходы на ремонт и поддержание в рабочем состоянии отражаются как расходы периода (стандарт № 16, пунк­ты 25. 26).

УЧЕТ ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Подход к отражению в учете выбытия основных средств следу­ющий: списывается первоначальная стоимость и накопленный из­нос выбывающих основных средств, учитываются любые доходы от выбытия (например, денежные средства) и прибыль или убыток от выбытия. Эта информация оформляется сложной проводкой, составным элементом которой будет запись по дебету или кредиту

соответственно счета убытка или счета прибыли от выбытия. Та­кие прибыли и убытки классифицируются в отчете о прибылях и убытках как случайные, за исключением возникших в результате ликвидации основных средств от пожара, наводнения и т. д. В этом случае они трактуются как экстраординарные. Обязательно дона­числение износа выбывающего основного средства до момента выбытия (если такое выбытие происходит в течение года, а износ начисляется в конце (корректирующая проводка)).

Ниже приведены классические примеры выбытия основных средств:

Списание основного средства Д Накопленный износ

Д Убыток от выбытия основного средства К Основное средство (первоначальная стоимость)

Продажа основного средства Д Денежные средства Д Накопленный износ

Д Убыток от продажи основного средства (К Прибыль) К Основное средство (первоначальная стоимость)

Более сложные случаи выбытия основных средств, например в результате обмена, фактически были рассмотрены выше, когда мы говорили о приобретении основных средств в результате обмена.

Если основное средство, износ по которому начислен полнос­тью, продолжает функционировать, то в отчетности оно может быть отражено либо двумя строками: первоначальная стоимость минус износ, очевидно практическое равенство этих цифр, либо как но­минальная сумма, например 1 $. В любом случае информация о та­ких основных средствах должна быть раскрыта в примечаниях.

При рассмотрении вопросов, касающихся учета основных средств, мы периодически ссылались на рекомендации международ­ных стандартов. В заключение этого раздела отметим еще несколько интересных моментов, отраженных в международных стандартах.

Международные стандарты, помимо основной рекомендован­ной оценки основных средств по первоначальной стоимости, раз­решают альтернативный подход: основные средства могут отра­жаться в отчетности по переоцененной стоимости (revalued amount). В качестве базы для переоценки берется рыночная стоимость (fair value) основных средств. Переоценка должна производиться на ре­гулярной основе по основным классам основных средств. Резуль-

тат переоценки в случае повышения стоимости основных средств кредитуется как собственный капитал под заголовком "Результат от переоценки (увеличение стоимости)" (Revaluation Surplus) (за ис­ключением ситуаций, когда он реверсирует предшествующее умень­шение от переоценки, отраженное как расход, и тогда отражается как доход периода); в случае уменьшения стоимости учитывается как расход периода (за исключением ситуаций, когда такое умень­шение реверсирует результат увеличения стоимости от переоцен­ки). При выбытии переоцененных основных средств результат пе­реоценки считается реализованным и переносится па счет накоп­ленной нераспределенной чистой прибыли (без отражения в отчете о прибылях и убытках).

В международных стандартах дано определение возмещаемой величины (recoverable amount) — величины, которую предприятие ожидает возместить в результате будущего использования актива, включая его ликвидационную стоимость. Предприятие должно пе­риодически сравнивать текущую стоимость основных средств и их возмещаемую величину. В случае если последняя ниже, текущая сто­имость должна бытб снижена до возмещаемой величины с отнесе­нием разницы на расходы (за исключением ситуации, когда суще­ствует результат от переоценки).

Последнее замечание касается ликвидации основных средств. Если ожидается (оценивается), что предприятие будет нести боль­шие затраты по ликвидации основного средства, то такие затраты списываются на расходы в течение всего срока полезного исполь­зовании основного средства. Осуществляется это либо путем умень­шения ликвидационной стоимости и соответственно увеличения списываемой суммы и величины ежегодно начисляемого износа, либо отражением таких расходов как самостоятельной статьи та­ким образом, чтобы в конце полностью покрыть обязательство по таким затратам.

Мы рассмотрели проблемы учета и отражения в отчетности ос­новных средств компании. Следующий раздел посвящен нематери­альным активам.

5.7. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Правила учета нематериальных активов являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западной учетной практике. Существуют различные подходы к определению

состава нематериальных активов, к отражению их в балансе, к спи­санию расходов в текущем периоде или капитализации их в каче­стве нематериальных активов, к определению их срока амортиза­ции и т. д.

Международные стандарты практически никак не регулируют (не дают рекомендаций) учет нематериальных активов, за исклю­чением стандарта № 9 "Затраты на научные исследования и разра­ботки (НИОКР)" и стандарта № 22 "Объединение предприятий" (учет гудвилл при объединении). 4- и 7-я директивы ЕС затрагива­ют вопросы учета гудвилл.

В данном разделе, как и в предыдущих, будет рассмотрена в основном американская практика учета этого вида активов, во-пер­вых, как "отправной пункт" для сравнения с другими существую­щими вариантами и, во-вторых, в силу достаточно высокой степе­ни разработанности и стандартизации этих вопросов.

Разберем более подробно проблемы, возникающие при опреде­лении стоимости, срока полезного использования и порядка амор­тизации различных видов нематериальных активов.

1. ОБЩИЙ ПОДХОД К ОПРЕДЕЛЕНИЮ И ОТРАЖЕНИЮ В УЧЕТЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальные активы — это специфические активы предпри­ятия, имеющие следующие характеристики:

— отсутствие материальной формы;

—долгосрочность использования;

— способность приносить доход.

В США их обычно делят на специфически идентифицируемые нематериальные активы (например, патенты, авторские права, ли­цензии и т. п.), для которых могут быть определены затраты на при­обретение и срок полезного использования, и нематериальные ак­тивы типа гудвилл, которые дают фирме определенные пра ва и при­вилегии, но для которых практически невозможно однозначно оп­ределить затраты на приобретение и срок полезного использования.

Проблемы, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичны проблемам, возникающим при учете других долгосроч­ных активов:

— определение первоначальной стоимости;

— определение срока полезного использования и способа амор­тизации;

— отражение в учете постоянно и существенно уменьшающей­ся стоимости таких активов.

Кроме того, существуют специфические проблемы, связанные с отражением таких видов нематериальных активов, как гудвилл, затраты на НИОКР, затраты на разработку программного обеспе­чения, которые подробно будут рассмотрены ниже.

Первоначальная стоимость нематериальных активов равна сто­имости их приобретения. Расходы компании ^разработку немате­риальных активов, как правило, списываются как расходы текуще­го периода. Стоимость приобретения включает все затраты на при­обретение нематериального актива и приведение его в состояние, готовое к использованию, а именно: покупную цену, юридические сборы и другие необходимые расходы.

Если нематериальные активы приобретаются в обмен на акции или другие активы, действует то же правило, что и для учета основ­ных средств: стоимость нематериальных активов определяется как рыночная стоимость того, что отдается, или как рыночная сто­имость получаемых нематериальных активов — в зависимости от того, что более очевидно.

Если приобретается группа нематериальных активов одновре­менно, то индивидуальная стоимость каждого определяется путем распределения всей суммы затрат пропорционально либо рыноч­ной, либо продажной стоимости конкретного вида актива.

Нематериальные активы амортизируются путем периодическо­го отнесения на расходы периода части их стоимости в течение сро­ка полезного использования. В отличие от термина, принятого для обозначения износа основных средств, — depreciation, амортиза­ция нематериальных активов обозначается термином amortization. Эти два термина в российском учете практически эквивалентны (лишь в последнее время название счета 05 изменено), тогда как на Западе, опираясь только на термин, всегда можно сказать: речь идет об учете основных средств или нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов опре­деляется предприятием самостоятельно, однако, согласно американ­ским стандартам, он не должен превышать сорока лет*. В других странах такой верхний предел может быть гораздо ниже. Напри­мер, европейские директивы требуют списания гудвилл максимум за пять лет. В России, как известно, срок списания нематериальных активов при невозможности четкого определения срока их полез­ного использования составляет десять лет, хотя максимального верх­него предела не существует.

* За исключением авторских прав.

При определении "полезной жизни" нематериального актива в США компании должны учитывать следующие факторы, предпи­санные учетными стандартами*:

— правовые или контрактные условия;

— условия для продления или возобновления прав;

— влияние морального старения, спроса, конкуренции и дру­гих экономических факторов;

— ожидаемый срок службы;

— ожидаемые действия конкурентов и т. д.

Определенный с учетом всех факторов срок не должен превы­шать, как уже упоминалось, верхнего предела сорок лет. При не­возможности определения срока полезного использования действует правило максимального предела (сорок лет).

Амортизация нематериальных активов обычно производится методом прямолинейного списания: равными долями в течение сро­ка полезного использования. Этот же метод используется и при рас­чете прибыли для целей налогообложения, поэтому его примене­ние удобно для компаний. Однако предприятие может использо­вать любой другой метод, если считает его более целесообразным. В любом случае метод и период амортизации должны быть раскры­ты в финансовой отчетности.

Существуют два варианта начисления амортизационных отчис­лений:

1) прямое списание со счета нематериальных активов:

Д Расходы на амортизацию (Amortization expense) К Нематериальный актив (Intangible asset)

2) использование корректирующего счета:

Д Расходы на амортизацию К Накопленная амортизация (Accumulated amortization).

На Западе первый вариант наиболее распространен. Рассмотрим теперь более детально каждый вид нематериаль­ных активов и связанные с ним учетные проблемы.

2. УЧЕТ РАЗЛИЧНЫХ ВИДОВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Характеристики

Список файлов реферата