Диссертация (1150983), страница 13
Текст из файла (страница 13)
С точки зрения группыничего не изменилось, кроме номинальных владельцев ее чистых активов.Кроме того, принцип учета по исторической стоимости при таком подходевыполняется в большей мере, поскольку для группы первоначальной74стоимостью активов являются не величины в отчетности дочерней компании(по сути, данные предыдущего владельца), а величины в отчетностиматеринской компании — стоимость, по которой эти активы былиприобретены группой. Кроме того, отражать активы и обязательства постоимости материнской компании более правильно и по формальнымпризнакам.Согласно US GAAP, FASB ASC 805-50-30-514, в качестве данных учетаследует применять именно стоимость из отчетности общей материнскойкомпании.
Если отчетность материнской компании ранее не составлялась,напримересли группу контролирует физическое лицоилигруппафизических лиц, то, вероятно, целесообразно было бы пересмотретьотчетность приобретаемой компании для целей консолидации: как выгляделибы ее показатели, если бы комбинированная отчетность составляласьконечным бенефициаром (бенефициарами). Например, такие требованиясодержатся в US GAAP, а именно в ASC 810-10-30-115.В результате объединения бизнесов под общим контролем чистыеактивы приобретенной компании практически неминуемо будут отличатьсяот величины затрат на их приобретение (например, суммы, оплаченнойгруппой материнской компании за получение акций приобретеннойкомпании). Разницу как результат операции с акционером нецелесообразнопризнавать в качестве гудвилла или списывать в ОСД — целесообразнееотразить ее в составе капитала, например в качестве «выбытия активов впользу собственников», увеличения нераспределенной прибыли или созданиядобавочного капитала.В том случае если группа при создании консолидированной иликомбинированной финансовой отчетности для отражения операций подобщим контролем применяет метод учета с использованием данных1415FASB ASC 805-50-30-5ASC 810-10-30-175предшественника (pooling of interests method, predecessor accounting method),то в отличие от метода приобретения (purchase method) сравнительныепоказатели в отчетности принято пересматривать ретроспективно.Например, данный порядок, установленный в US GAAP (FASB ASC805-50-4516), в практике подготовки финансовой отчетности в России широкоприменяется и в отчетности по МСФО.
Ретроспективный пересмотрсравнительных показателей в этом случае означает, что группа показываетприобретение новой компании (под общим контролем) таким образом, какбудто эта компания всегда была частью группы. Финансовые результаты впериоде, когда произошло объединение, также включают результаты как дообъединения, так и после, с исключением внутригрупповых оборотов во всехпериодах. Сравнительные показатели корректируются только в отношениитех периодов, в которых компании находились под общим контролем.В настоящее время разработчики стандартов подготавливают проектыпо отражению операций под общим контролем и по формированиюконсолидированной отчетности группы компаний, представляющих собойбизнес. Так, Совет по Международным стандартам финансовой отчетностиразрабатывает проект, касающийся операций под общим контролем,«Отчитывающаяся компания» (Reporting Entity) — по пересмотру КонцепцииМСФО (так называемой конституции стандартов МСФО), в которомупоминаетсяиописываетсяпонятие«комбинированнаяфинансоваяотчетность».При этом в России целесообразность составления комбинированноймеждународной финансовой отчетности по десяткам тысяч российскихнеоформленных групп очевидна: составлять консолидированную отчетностьу них не будет возможности до окончания реструктуризации (если она16FASB ASC 805-50-4576вообще планируется), а получить экономические выгоды от наличиямеждународной отчетности такие группы могли бы уже сегодня.Следовательно,понашемумнению,кольскоробольшинствостандартов финансового учета в мире стремятся отражать экономическуюсущность операций, а не только их юридическую форму, то подготовкаконсолидированной, комбинированной и прочей отчетности бизнеса поверхюридических границ отдельных юридически оформленных компаний сталареальностью, и такая тенденция будет развиваться.
Юридическая формамногое значит для займодавцев, налоговых органов, акционеров, но ещебольшее значение для всех пользователей должна иметь именно экономикабизнеса группы компаний, пусть даже такая группа до конца юридически ине оформлена.Бухгалтерское сообщество и далее будет предлагать форматы испособы отражения экономической сути отношений в группе компаний, и низаконодательство, ни национальные стандарты отчетности не смогут этомупротивостоять.2.2. Проблемы учета гудвилла при консолидацииСложным вопросом в процессе консолидации нескольких компанийявляется признание неидентифицируемого нематериального актива гудвилл(с англ. – «деловая репутация»).
История развития гудвилла включает 2 этапа– учет так называемого «традиционного» гудвилла и учет так называемого«полного» гудвилла.Переход от одного этапа к другому хорошо заметен при рассмотрениистарых и новых версий стандартов МСФО и US GAAP, а именно – МСФО(IFRS) 3 и FAS 141. Традиционный гудвилл – это разница междусправедливойстоимостью уплаченного за приобретаемую компанию77вознаграждения и приобретенной долей инвестора в справедливой стоимостиидентифицируемых чистых активов приобретенной компании17. Полныйгудвилл – это разница между справедливой стоимостью вознаграждения,которое было бы уплачено за 100% приобретаемой компании за минусомприобретенной долей инвестора в справедливой стоимости чистых активовприобретенной компании, а также за минусом справедливой стоимостинепреобретенной доли в чистых активах приобретенной компании (то есть заминусом так называемой доли меньшинства (minority interest), или пользуясьболее современным термином, неконтролируемого интереса или долинеконтролирующих акционеров (non-controlling interest)18.Основная разница между подходами отражения в консолидированнойфинансовой отчетности гудвилла или полного гудвилла сводится кследующему: приверженцы концепции полного гудвилла (в основном,американские бухгалтерские школы) считают, что если согласно методуприобретения (purchase method) при получении контроля материнскаякомпания консолидирует все 100% чистых активов приобретенной компании,с выделением доли меньшинства, которая материнской компании непринадлежит, в составе капитала баланса, то почему при традиционном учетегудвилла в консолидированном балансе отражается гудвилл, которыйотносится только лишь к доле большинства.
Соответственно, сторонникиконцепции полного гудвилла предложили рассчитывать и включать вконсолидированный баланс гудвилл, который был бы уплачен приприобретении всех 100% дочерней компании (полный гудвилл), споследующим выделением части, которая фактически не приобреталась, надолю меньшинства, как в случае со всеми остальными чистыми активами.Например, пользуясь концепцией традиционного гудвилла, еслиматеринская компания приобретает 80% дочерней компании, и чистые17МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» в редакциидо 2010 года18МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнесов», в редакции после 2010 года78активы, оцененные на момент приобретения по справедливой стоимостисоставляют100ден.ед.,асправедливаястоимостьуплаченноговознаграждения за приобретенную компанию составляет 85 ден. ед., тогудвилл равен справедливой стоимости уплаченного вознаграждения 85 ден.ед.
за минусом доли инвестора в приобретенных чистых активах 80%*100ден. ед., то есть равен 5 ден. ед. Этот традиционный гудвилл войдет в составнематериальных активов консолидированного баланса группы, также вконсолидированный баланс войдут построчно 100% чистых активовдочерней компании, и доля меньшинства в составе обязательств, при расчетекоторой неконтролируемый процент 20% будет умножен на стоимостьчистых активов без учета гудвилла, 20%*100 ден. ед. = 20 ден. ед. То есть,данным подходом к гудвиллу подчеркивается, что премию за контрольоплатилаисключительноменьшинства(долиматеринскаякомпания,неконтролирующихиникакойакционеров)долитамнет.Соответственно, доля меньшинства не выделяется из гудвилла.С другой стороны, с позиций концепции полного гудвилла, еслиматеринскаякомпанияприобретает80%дочернейкомпании,иидентифицируемые чистые активы, оцененные на момент приобретения посправедливой стоимости составляют 100 ден.
ед., а справедливая стоимостьуплаченного вознаграждения за приобретенную компанию составляет 85 ден.ед., то полный гудвилл будет равен расчетной справедливой стоимостивознаграждения, которое было бы уплачено за 100% приобретеннойдочерней компании (то есть, если за 80% уплатили 85 ден. ед., то полностьюза дочернюю компанию, то есть за все 100%, уплатили бы (составляемпропорцию) 85 ден. ед./80%*100%=106 ден. ед.), за минусом доли инвесторав справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов 80%*100ден.ед.=80, а также за минусом справедливой стоимости доли меньшинства (долинеконтролирующих акционеров), которая определяется методами оценкибизнеса, и, допустим, в нашем случае составляет 20 ден.
ед., то полный79гудвилл будет равен 106 ден. ед. – 80 ден. ед. – 20 ден. ед. = 6 ден. ед.Заметим, он превышает рассчитанный нами традиционный гудвилл. Вфинансовуюотчетностьполныйгудвиллбудетвключенвсоставнематериальных активов в сумме 6 ден. ед. При консолидации 85 ден. ед.первоначальнойинвестициив индивидуальном балансе материнскойкомпании будет заменено на 6 ден.
ед. гудвилла (актив), 100 ден. ед. чистыхактивовдочернейкомпаниибудутсложеныматеринской компании, доля меньшинствасчистымиактивами(доля неконтролирующихакционеров) в сумме 21 ден. ед. (20 ден. ед. – справедливая стоимость долименьшинства (доли неконтролирующих акционеров), 1 ден. ед. – частьполного гудвилла, которая относится на долю меньшинства (долюнеконтролирующих акционеров), будет отражена в составе капиталаконсолидированного баланса.Итак, полный гудвилл в сумме 6 ден.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
