автореферат (Правовой механизм противодействия злоупотреблению правом в международной налоговой практике Швейцарской Конфедерации), страница 6

Таким образом, в соответствии с вышеупомянутойпозицией швейцарской Федеральной налоговой службы, прямое упоминание вмеждународных налоговых договорах, заключённых с Францией, Германией,Италией и Бельгией, о необходимости наличия фактического права на доход имеетлишь значение декларации. Ограничение использования кондуитных компаний вшвейцарской международно-правовой договорной практике обеспечиваетсявключением соответствующих статей в международные налоговые договоры.

Так,например, ст. 21 Соглашения об избежании двойного налогообложения,заключённого с Колумбией от 2007 года и ст. 14 Соглашения об избежаниидвойного налогообложения, заключённого с Францией от 1966 года в редакции от282009 года, содержат особые положения, направленные против использованиякондуитных компаний. Однако в целях соблюдения баланса частных и публичныхинтересов положение, направленное на борьбу с кондуитными компаниями,учитывает и добросовестные (bona fides) ситуации.

Оговорки об «искусственныхсхемах»такжеприсутствуютвмеждународныхналоговыхдоговорах,заключённых Швейцарией и другими государствами. Например, п.8 Протокола кСоглашению с Нидерландами от 2010 года и п. 1 (b) Протокола к Соглашению сКатаром содержит так называемые оговорки об искусственных схемах. Сутьподобных оговорок заключается в том, например, что освобождение от налога уисточника при выплате дивидендов предоставляется в том случае, если отношениямежду двумя юридическими лицами не были специально организованы в целяхполучения налоговых льгот по международным налоговым договорам иобеспеченияфактическоговозмещенияправананалогадоходувисточника.международныхПрименениеконцепцииналоговыхдоговорах,заключённых Швейцарией, также не является редкостью.

Федеральная налоговаяслужба Швейцарии при принятии решения в отношении наличия (отсутствия)фактического права на доход исходит из критериев, закреплённых в Отчёте ОЭСРо кондуитных (промежуточных) компаниях от 1986 года, в соответствии с которымльготы по международным налоговым договорам не подлежат применению в томслучае, если выгоду от их использования получает третье лицо, не имеющее правана получение таких льгот, путём использования кондуитной компании. В своеймеждународно-правовой практике Швейцария также применяет специальныеоговорки,направленныенеуполномоченнымналицам,противодействиеа,следовательно,транзитудоходовпрепятствуеттретьимприменениюкондуитных компаний. Новая договорная политика Швейцарии в отношениипротиводействия злоупотреблениям в указанной сфере заключается в том, чтомеждународные налоговые договоры однозначно закрепляют право страны, гденаходится лицо, выплачивающее доходы, удерживать налог у источника в целяхисключения ситуаций, когда подобный доход не облагается налогом ни в одномгосударстве.

По результатам анализа в диссертации было установлено, что в29швейцарскойпрактикеможновыделитьследующиеособыеспособыпротиводействия злоупотреблениям: 1) ограничения, связанные с искусственнымизменением места жительства физического лица; 2) ограничения, связанные снедобросовестным изменением места нахождения/места управления юридическоголица: 3) особые положения против кондуитных компаний при условии выплатыболее половины доходов третьим неуполномоченным лицам; 4) оговорки об«искусственных схемах»; 5) признание двойного резидентства юридических лицтолько в результате взаимосогласительной процедуры; 6) предоставление льготпри условии выполнения дополнительных требований, например, remittance basis;7) непредоставление льгот пенсионерам при использовании специальных режимов;8) использование общего принципа обложения дохода налогом у источникапенсионных выплат; - отказ в предоставлении льгот «видимому получателю»((scheinbarer Empfaenger); 9) применение LOB по соглашению с США;10)использование критерия основной цели создания “схемы”; 11) использованиеконцепции фактического права на доход; 12) использование концепциифактического присутствия (substance); 13) применение оговорок, направленных напротиводействие транзиту доходов с помощью кондуитных компаний; применениеоговорок о транспарентности; 14) использование оговорок о минимальном срокевладенияакциями/долями;15)использованиеспециальныхоговороконалогообложении, цель которых состоит в создании препятствий для двойногоненалогообложения;16)использованиепонятия«квалифицированногопосредника» во взаимоотношениях с США.

В результате в диссертации удалосьсформировать комплексное понимание современной швейцарской договорнойпрактики противодействия злоупотреблению международными налоговымидоговорами.В третьем параграфе «Соотношение национальных и международныхнорм в правовом механизме противодействия злоупотреблению правом»проводится анализ соотношения национальных и международных норм вшвейцарском правовом механизме противодействия злоупотреблению правом.Вместестем,помнениюшвейцарскихисследователей,изприроды30международного права, а точнее из принципа pacta sunt servanda, содержащегося встатьях 26 и 27 Венской конвенции «О праве международных договоров», не можетсам по себе следовать запрет применять национальные нормы и национальнуюсудебнуюпрактикувсфереприменениямеждународныхдоговоров.Национальные нормы и национальная судебная практика могут вступать вконфликт лишь с нормами конкретных международных налоговых договоров.

Дляустановления наличия такого конфликта швейцарский судья в каждом конкретномделе тщательно исследует этот вопрос путём толкования условий конкретногомеждународного договора. Судья должен, в частности, установить:-допускает ли прямо международный налоговый договор применениенациональных норм и судебной практики;-сделали ли договаривающиеся стороны оговорку к ст.

1 Комментария ОЭСРк Модельной Конвенции ОЭСР;-применим ли в данном конкретном случае руководящий принцип,содержащийся в п. 9.5 ст. 1 Комментария ОЭСР в редакции 2010 года.Внедрение подобного подхода могло бы быть полезно и для судебнойпрактики в Российской Федерации в целях устранения конфликта междунациональным правом и международными договорами, подписанными иратифицированными РФ. Швейцария не заключала со всеми своими партнёрамиодинаковые (типовые) международные налоговые договоры. Каждый договор,заключённый Швейцарией, являет собой итог длительного переговорного процессамежду договаривающимися сторонами и имеет свои особенности.

Следовательно,процесс толкования положений конкретных международных налоговых договоровможет на практике приводить к различным результатам. Нормы международногоправа с даты их вступления в силу для Швейцарии становятся автоматическичастью национального федерального права Швейцарии. Таким образом, нетребуется дополнительной трансформации норм международного права для того,чтобы они стали неотъемлемой частью федерального права Швейцарии.

Поэтомунациональныенормы,направленныепротивзлоупотреблений,атакженациональная судебная практика, совместно с международными нормами в этой31областиявляютсясоставнымичастямишвейцарскогоправаиединогошвейцарского правового порядка. В течение последних десятилетий наиболеедискуссионным в швейцарской судебной практике и научной доктрине являлсявопрос о месте норм международного права по отношению к ФедеральнойКонституции Швейцарии и швейцарским национальным законам. В соответствиис превалирующей сегодня в Швейцарии точкой зрения обязательные нормымеждународного права (jus cogens) находятся выше Федеральной Конституции игосударственных договоров основополагающего содержания как, например,Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод (1950 г.).Остальные нормы международного права (в частности, международные налоговыедоговоры) занимают место ниже Федеральной Конституции Швейцарии, но вышефедеральных законов.

С точки зрения правоприменительной практики Швейцарии,федеральные законы должны подлежать толкованию не только соответствующемуКонституции, но и международно-правовым актам с тем, чтобы в сомнительныхслучаяхповозможностиизбегатьвозникновенияконфликтамеждунациональными законодательными актами и международно-правовыми нормами.В исследовании показано, что предложенный Федеральным судом Швейцарииметодмеждународно-правовоготолкованияявляетсяничеминым,какнациональным аналогом принципа pacta sunt servanda, установленного в ст. 26 и ст.27 Венской конвенции «О праве международных договоров», в соответствии скоторым международно-правовые договоры должны добросовестно соблюдаться внациональной практике. Федеральный суд Швейцарии вправе проверятьсоответствие национальных норм, направленных против злоупотреблений,установленных федеральным законом, на соответствие аналогичным нормаммеждународных налоговых договоров.