автореферат (Правовой механизм противодействия злоупотреблению правом в международной налоговой практике Швейцарской Конфедерации), страница 4

В этом женаправлении следует и практика Федеральной налоговой службы Швейцарии, вкоторой наблюдается тенденция к широкому экономическому толкованиюмеждународно-правового понятия фактического права на доход, а такжевключения в это понятие различных национальных концепций, направленных напротиводействие злоупотреблениям. Во втором параграфе также делается вывод отом, что для обеспечения государственного суверенитета и национальной19безопасности России было бы правильно толковать примат международного праваприменительно к выполнению международных обязательств по международнымналоговым договорам таким образом, что в случае наличия злоупотреблений вдействиях налогоплательщика, ведущих к существенному ущербу для фискальныхинтересов РФ, должен превалировать конституционный принцип, указанный встатье 57 Конституции РФ. Кроме того автор приходит к выводу, что РоссийскойФедерации необходимо отказаться от безоговорочного применения принципапримата международного права, поскольку статус международного договора какисточника права РФ основан на Конституции РФ, а, следовательно, нормыКонституции РФ, имеющие прямое действие, должны подлежать приоритетномуприменению в случае конфликта с положениями международных договоровРоссии.Третий параграф «Правовая доктрина и ее инкорпорация в налоговоезаконодательство Швейцарской Конфедерации» посвящен анализу правовойдоктрины Швейцарии и её инкорпорации в налоговое законодательство.Швейцарская доктрина не является источником права в Швейцарии и не носитобязательного характера для швейцарских судов при вынесении решений, тем неменее, судьи вправе пользоваться научными доктринальными исследованиями припринятии судебных решений.

Швейцарские исследователи выделяют десятьстандартных случаев злоупотребления положениями международных налоговыхдоговоров применительно к удержанию швейцарского налога у источника,являющихся, в частности, разновидностями таких техник уклонения отналогообложения как “treaty shopping” и “rule shopping”. Разница между “treatyshopping” и “rule shopping” в швейцарской судебной практике и доктринезаключается в том, что в первом случае речь идёт об использовании льгот посоглашению, на которые сторона в принципе не имеет права, а во втором – обиспользовании более выгодного положения международного налогового договора,на получение льгот по которому запрашивающая сторона имеет право. Однако самапо себе классификация конкретных действий в качестве «злоупотребленияположениями международного договора», “treaty shopping”, “rule shopping”,20«уклонения от налогообложения» как одного из описанных в диссертациистандартных случаев злоупотреблений не влечёт непосредственно прямыхнегативных налоговых последствий по праву Швейцарии.

Негативные налоговыепоследствия в Швейцарии возникают при условии: 1) наличия в национальномзаконеШвейцарииконкретногоположения,направленногопротивзлоупотребления правом; 2) конкретной судебной практики; 3) толкования нормыналогового права по принципу превалирования существа над формой (а)национального права Швейцарии, в частности, принципа запрета произвола (ст.

9Федеральной Конституции Швейцарии) или неписаного конституционногопринципа запрета злоупотребления положениями международных налоговыхдоговоров; общей концепции уклонения от налогообложения в соответствии сдоктриной Эрнста Блюменштайна; Решения Федерального совета Швейцарии 1962года «О противодействии злоупотреблениям»; применения правил тонкойкапитализации; или положений, базирующихся на (1) конкретной швейцарскойнациональной правовой норме против злоупотреблений; (2) непосредственнойсудебной практике; (3) толковании конкретной нормы, исходя из принципаприоритета существа над формой; (b) международного права в соответствии с«монистической» системой конституционного права Швейцарии, в частности,исходя из концепции фактического права на доход; оговорки об искусственнойсхеме (arranged-or-maintained clause); принципа «сквозного подхода» (lookthrough); принципа минимального холдингового периода; принципа ограниченияльгот(LOB);неписаногозапретаназлоупотреблениемеждународныминалоговыми договорами, базирующегося на ст.

31 (1) Венской Конвенции «О правемеждународных договоров». В диссертации делается вывод о том, чтонациональное право Швейцарии и швейцарская правоприменительная практикавсё более интегрируются в практику ОЭСР и ЕС по вопросам противодействиязлоупотреблениям в сфере международного налогового права, а также о том, чтоаналогичная тенденция в части применения российской законодательной,исполнительной и судебной властью документов, разработанных в рамках ОЭСР,наблюдается и в Российской Федерации. В диссертации показано, что процесс21противодействия злоупотреблению положениями международных налоговыхдоговоров в Швейцарии имеет несколько тенденций развития. Одна выработанашвейцарской судебной практикой и заключается в том, что при толкованииположений договора помимо его непосредственного текста также следуетучитывать цель договора, которую преследовали стороны в соответствии спринципом взаимного доверия.

Федеральная Налоговая служба Швейцарии впоследнее время усложнила практику получения налогового возмещения в целяхпротиводействияпрактикезлоупотребленияположениямимеждународныхналоговых договоров со ссылкой на неписаные требования о наличии фактического(бенефициарного) права на доход даже в том случае, если сам текстмеждународного договора об этом непосредственно не упоминает в соответствиис принципом толкования contra verba legis. Вторая тенденция наметилась вшвейцарской судебной практике по административным делам, в соответствии скоторой автономные условия международных соглашений подлежат толкованию всоответствии с судебной практикой по национальному праву и, следовательно,тенденция придания национальному праву косвенного международного влияния.В то же время, в швейцарской договорной практике появилась тенденция,вызванная внешними причинами.

Традиционная швейцарская международнаядоговорная политика заключалась в том, что положения, направленные напротиводействиемеждународныхзлоупотреблениюналоговыхправомдоговоров,прямовпроцессеневключалисьприменениявтекстымеждународных налоговых договоров. С даты заключения Соглашения оналогообложении доходов от сбережений между ЕС и Швейцарией от 26 октября2004 года и отзыва оговорки в отношении ст.

26 Модельной конвенции ОЭСР,Швейцария пересмотрела и заключила несколько международных налоговыхдоговоров и, таким образом, пересмотрела или ввела несколько положений противзлоупотреблений. В последние годы, в соответствии с требованием иностранныхгосударств-партнёров Швейцарии, специальные положения стали включаться вмеждународные налоговые договоры, направленные, в основном, на борьбу скондуитными («проводящими») компаниями. В швейцарских международных22налоговыхдоговорахвозможностьпоявилисьпримененияположения,одностороннихкоторыепрямонациональныхдопускаютохранительныхконцепций, направленных против злоупотреблений, а также национальныхсудебных концепций.

Эта тенденция наметилась в Швейцарии после принятия в2003 году поправок к Комментариям к Модельной конвенции ОЭСР, а также послевозникновениявШвейцариитеоретическогоспоравотношениидвухпринципиальных теоретических вопросов: 1) применимы ли односторонниенациональные правила и национальная судебная практика в отношениях междудвумя суверенными государствами? 2) существует ли неписаный международныйпринцип запрета злоупотребления положениями международных договоров? Впрактике Верховного Суда Швейцарии наметилась тенденция учитыватьпрецедентные решения иностранных судов в процессе толкования положениймеждународных налоговых договоров.

Эта тенденция стала активно развиватьсяпосле заключения двусторонних соглашений с ЕС. Принцип «общего толкования»стал вспомогательным в практике Федерального Суда Швейцарии и приобрёлболее существенное значение в последние годы. Несмотря на то, что принцип«общего толкования» не относится к числу принципов толкования международныхдоговоров,установленныхвст.31-33ВенскойКонвенции«Оправемеждународных договоров», никто в Швейцарии не оспаривает законностьрешений Верховного Суда Швейцарии, принятых с использованием указанногопринципа толкования.

Федеральный Суд Швейцарии вывел принцип «общеготолкования» из общего правила толкования международных договоров, которыйпредусматривает, что международные договоры должны толковаться с учётомпринципа добросовестности, установленного в ст. 31(1) Венской Конвенции «Оправе международных договоров» (1969 г.). Таким образом, Федеральный СудШвейцарии вывел неписаный принцип запрета на злоупотребление положениямимеждународного соглашения из ст.31 (1) Венской Конвенции «О правемеждународных договоров» (1969 г.) и истолковал его с помощью гражданскоправового принципа запрета злоупотребления правом, содержащегося в ст.2 (2) ГКШвейцарии.Вдиссертациипоказано,чтоотказвприменениильгот23осуществляется не на основании аргумента о том, что доход из швейцарскогоисточника должен быть отнесён к другому лицу с использованием метода фикциина основании национальной судебной концепции запрета на уклонение отналогообложения, но на основании аргумента, что лицо, к которому должен бытьотнесён доход из швейцарского источника, в соответствии с двусторонниммеждународным налоговым договором, не имеет права на получение льгот помеждународному налоговому договору.