автореферат (Правовой механизм противодействия злоупотреблению правом в международной налоговой практике Швейцарской Конфедерации), страница 2

1.1. ст. 312, также содержащей ссылку на концепцию фактическогоправа на доход и возможность применения так называемого «сквозного подхода»только по доходам в виде дивидендов. Нельзя не отметить и рост судебнойпрактики последних лет в части применения концепции фактического права надоход, наиболее актуальный обзор которой по состоянию на 2017 год былпредставлен в письме ФНС РФ «О практике рассмотрения споров по вопросунеправомерногопримененияналоговымиагентамильготныхусловий7налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранныхорганизаций» № СА-4-7/9270@ от 17 мая 2017 года.Степень разработанности проблемы.

В отечественной науке отсутствуютмонографические и диссертационные исследования, посвящённые анализупротиводействиязлоупотреблениюправомвпроцессеприменениямеждународных налоговых договоров Швейцарской Конфедерации.Цель и задачи исследования. Целью исследования является анализосновных положений налогового права Швейцарии, регулирующих процесспротиводействия злоупотреблению правом частными лицами (физическими июридическими) при трансграничном движении капитала. Работа направлена навыявлениеиисследованиешвейцарскогоподходакпротиводействиюзлоупотреблению правом в процессе применения международных налоговыхдоговоровШвейцарскойформированиенаэтойКонфедерации.основеДиссертациятеоретико-правовойориентированабазыинаконкретныхпредложений по совершенствованию российского налогового законодательства сцелью устранения практики злоупотребления налогоплательщиками своим правомна применение международных налоговых договоров, заключённых РоссийскойФедерацией.

В рамках указанных целей решаются следующие задачи: определить и выявить сущность понятия злоупотребления правомчастными лицами (физическими и юридическими) в сфере применениянациональногоналоговогоправаШвейцарскойКонфедерации,неотъемлемой частью которого являются международные налоговыедоговоры, заключённые Швейцарией; установить формы и виды злоупотреблений правом частными лицами(физическими и юридическими) в сфере применения налогового праваШвейцарской Конфедерации; определитьстепеньэффективностинациональногоправовогомеханизма противодействия злоупотреблению правом частнымилицами (физическими и юридическими) в сфере примененияналогового права Швейцарской Конфедерации;8 определитьстепеньэффективностимеждународно-правовогомеханизма противодействия злоупотреблению правом частнымилицами (физическими и юридическими), применяемого ШвейцарскойКонфедерацией; установить соотношение международного и национального налоговогоправа в сфере противодействия злоупотреблению правом частнымилицами(физическимииюридическими)вШвейцарскойКонфедерации; определить направления практического применения данного опытаарбитражными судами и налоговой службой Российской Федерации.Объект и предмет исследования.

Объектом исследования являютсяобщественные отношения, возникающие между швейцарским государством иналогоплательщиками в процессе использования резидентами и нерезидентамиШвейцарии международных налоговых договоров, заключенных ШвейцарскойКонфедерацией.Вфокусезлоупотребленияправом,исследованиятакинаходятсявыработанныевкакмеханизмыШвейцарииспособыпротиводействия данным злоупотреблениям (охранительные концепции).Предметомдиссертационногоисследованияявляютсяшвейцарскоезаконодательство, судебная практика, доктрина и международные налоговыедоговоры.Методологическая основа исследования. Методологическую основуисследования составляют общенаучные и частнонаучные методы познания:диалектический, сравнительно-правовой, исторический, формально-логический,аналитическийигерменевтический.Исследованиеюридическихфикцийосуществляется при помощи методов моделирования и аналогии. Путемприменения указанных методов теоретический анализ соединён в исследовании срешениемзадачпрактическогохарактера,имеющихзначениедляправоприменительной практики.Теоретическая основа исследования.

В процессе создания теоретическойосновыдиссертациибылиизученыработыотечественныхправоведов9М.М.Агаркова, С.С.Алексеева, М.В.Баглая, С.В.Будылина, Д.В.Винницкого,Е.Ю.Грачевой, И.А.Гончаренко, В.П.Грибанова, М.Ф.Ивлиевой, И.А.Ильина,М.А.Исаева, М.В.Карасевой, И.И.Кучерова, Ю.И.Лейбо, А.А.Малиновского,Н.И.Матузова, В.А.Мачехина, Э.Н.Нагорной, О.В.Пантюшова, С.Г.Пепеляева,Г.В.Петровой,И.А.Погорлецкого,И.А.Покровского,О.А.Поротиковой,С.Д.Радченко,Э.Д.Соколовой,Г.П.Толстопятенко,И.В.Хаменушко,Н.И.Химичевой, А.А.Шахмаметьева, Р.А.Шепенко, В.А.Кашина, И.А.Ларютиной,Л.Н.Галенской, Д.М.Щекина, Л.М.Энтина, В.А.Яговкиной, а также трудышвейцарских учёных и практиков Марселя Юнга (Marcel Jung), Беата Баумгартнера(Beat Baumgartner), Томаса Гэхтера (Thomas Gaechter), Роберта Вальдбургера(Robert Waldburger), Хавьера Оберсона (Xavier Oberson), Георга Лутца (Georg Lutz),Петера Альтенбургера (Peter Altenburger) и других.Источниковедческая база исследования.

Источниковедческую базуисследования составляют Конституция Швейцарской Конфедерации, текстышвейцарских федеральных законов: Федеральный Закон «О прямом федеральномналоге» от 14 декабря 1990 г., Федеральный Закон «О Гармонизации прямыхналогов кантонов и общин» от 14 декабря 1990 г., Федеральный Закон «О Налоге уисточника» от 13 октября 1965 г., Федеральный Закон «О сборах» от 27 июня 1973г., Федеральный Закон «О налоге на добавленную стоимость» от 12 июня 2009 г.,судебнаяпрактика,актыФедеральнойНалоговойСлужбыШвейцарии,международные налоговые договоры, заключённые Швейцарией.Научнаяновизнаисследования.Научнаяновизнаисследованиязаключается в том, что в нем впервые в отечественной науке осуществлёнкомплексныйанализзаконодательстваиправоприменительнойпрактикиШвейцарской Конфедерации в области противодействия злоупотреблению правомв сфере применения международных налоговых договоров.Научная новизна диссертации содержится в выносимых на защитуположениях, отражающих наиболее значимые теоретические и практическиевыводы:101)Согласношвейцарскомуподходузлоупотреблениемправомпризнаётся осуществление субъективного права в противоречии с добройсовестью.

Швейцарский подход предполагает, что злоупотребление правом этотакая форма реализации права, при которой субъект не соотносит своё поведение спринципом добросовестности. Данный подход распространяется и на сферушвейцарского налогового права.Нормы закона, связанные с юридическими обстоятельствами, следуеттолковать, используя формальный подход таким образом, что выбраннаясторонами необычная гражданско-правовая конструкция сделки приравнивается кобычной в данных обстоятельствах конструкции для целей налогообложения.2)В целях противодействия злоупотреблениям на практике возможноиспользование метода «фикции» и налогообложение не в соответствии сфактическими обстоятельствами и использованными гражданско-правовымиконструкциями, а с теми, которые бы имели место при отсутствии намерения состороны налогоплательщика использовать ненадлежащую гражданско-правовуюконструкцию для минимизации налогового бремени.

Для этого налоговоезаконодательство РФ должно предусматривать систему тестов, которые позволилибы противодействовать уклонению от налогообложения путём злоупотреблениянормами гражданского права, а именно использования ненадлежащих гражданскоправовых конструкций.3)Вцеляхпротиводействиязлоупотреблениюположениямимеждународных налоговых договоров Конституционный Суд РФ можетсформулировать принцип запрета злоупотребления положениями международныхдоговоров со ссылкой на нормы Венской Конвенции (1969 г.) аналогичношвейцарской судебной практике, а также на ст. 57 Конституции РФ (каждый обязанплатить законно установленные налоги и сборы), поскольку практика применениямеждународных договоров не может нарушать основные принципы, заложенные вКонституции, которые имеют приоритет перед международными договорами,заключёнными Российской Федерацией.114)Федеральный суд Швейцарии считает себя связанным национальнымправом, противоречащим положениям международного права, когда федеральныйзаконодатель сознательно идёт на его нарушение, однако если международноесоглашение содержит нормы, направленные против злоупотребления правом, тоониимеютприоритетпереднациональнымзаконодательством.Такиедвусторонние нормы являются lex specialis в отношении национальных положений,направленных против злоупотребления правом, каковыми являются такойнормативно-правовой акт как Решение Федерального Совета Швейцарии от 14декабря 1962 года и подзаконные акты Федеральной налоговой службы Швейцарии(циркулярные письма KS 1961 и KS 1999) от 31.12.1962 г.

и от 17.12.1998 года.Подобный подход к соотношению норм национального и международного праваможно применять и в Российской Федерации, а именно в случае установленияфакта злоупотребления нормами международных налоговых соглашений. В такихслучаях злоупотребления правом может подлежать применению как общийнеписаный международно-правовой принцип запрета злоупотребления нормамимеждународных соглашений, основанный на Конвенции «О праве международныхдоговоров» от 23 мая 1969 г., так и на соответствующих нормах национальногозаконодательства и судебной практики России.5) С точки зрения правоприменительной практики Швейцарии, федеральныезаконы должны подлежать толкованию не только соответствующему Конституции,но и международно-правовым актам с тем, чтобы в случаях неясности избегатьвозникновения коллизии между национальными и международно-правовыминормами.

Из принципа pacta sunt servanda не может следовать запрет применятьнациональные нормы в сфере действия международных договоров. В частности, вШвейцарии конституционно-правовой принцип запрета произвола, установленныйвст.9ФедеральнойКонституции,имеетприоритетпереднормамимеждународных договоров (принцип treaty override). На уровне ПостановленияПленума ВС РФ российским судам может быть рекомендовано использованиетакого подхода в целях выявления коллизии между национальными имеждународными актами. Кроме того, для российского законодателя может12представлять интерес возможность соответствующего уточнения законодательстваРФ в целях признания злоупотребления положениями международных налоговыхдоговоров в качестве злоупотребления положениями российского национальногоправа и включения в НК РФ положений о злоупотреблении правом в налоговыхцелях. Это позволит судам Российской Федерации в случае невозможностиприменения иных средств противодействия злоупотреблениям международныминалоговыми договорами обоснованно применять российскую национальнуюсудебную концепцию «необоснованной налоговой выгоды», сформулированную вПостановлении Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г., к случаям злоупотребленийположениями международных налоговых договоров, заключённых РоссийскойФедерацией.6)Швейцария, при заключении международных налоговых договоров,признаётправоиностранныхгосударствиспользоватьнациональныеохранительные нормы, направленные против злоупотребления правом в областиналогообложения в сфере действия международных договоров, в частности,правилаоконтролируемыхиностранныхкомпанияхиправилатонкойкапитализации.