автореферат (Правовой механизм противодействия злоупотреблению правом в международной налоговой практике Швейцарской Конфедерации), страница 5

Следовательно, отказ в предоставлениильгот основан на противоположном (контртекстуальном) понимании юридическойнормы, содержащейся в тексте международного договора и, таким образом, вдиссертации отмечается тенденция к более широкому применению и развитиюметода contra verba legis современной швейцарской судебной практикой.ГлаваII«Международно-правовоймеханизмпротиводействиязлоупотреблению правом в налоговой сфере в практике ШвейцарскойКонфедерации» соотносится с общей логикой исследования. Как и предыдущаяглава, она объединяет три параграфа, посвященные анализу международноправового механизма противодействия злоупотреблению правом в Швейцарии.

Впервом параграфе «Общие положения международных договоров, направленныепротив злоупотребления правом. Влияние «мягкого права» (soft law) наформирование международно-правовых норм» проводится анализ швейцарскоймеждународной договорной практики в области налогообложения. В результатеисследования было установлено, что несмотря на то, что международныеналоговые договоры Швейцарии содержат специальные договорённости дляпротиводействия злоупотреблению положениями международных налоговыхдоговоров в отношении выплаты дивидендов, процентов и роялти, а такжечастично в отношении доходов от отчуждения имущества, они такжепредусматривают возможность применения национальныхправил противзлоупотреблений в данной области, что подразумевает возможность применениядополнительных мер, которые договаривающееся государство принимает в целяхпротиводействия злоупотреблениям, связанным с освобождением от налога уисточника.

Данные дополнительные меры могут применяться в случае, если24толкование указанных норм свидетельствует о том, что договаривающиесястороны не были намерены согласовать менее строгие положения, которые всоответствии с принципом lex specialis derogat legi generali имели быпреимущественнуюсилупереднормами,содержащимисявРешенииФедерального совета Швейцарии от 1962 года. Всё большее количествомеждународных налоговых договоров, заключённых Швейцарией, содержат инойправовой механизм, сконструированный в соответствии с абз.

4 ст. 13 МодельнойКонвенции ОЭСР. Эти положения, которые были введены в 2003 году вМодельную Конвенцию ОЭСР, направлены против злоупотребления нормамимеждународных налоговых договоров, в соответствии с которыми доходы ототчуждениядолейилиакцийвюридическихлицахмогутподлежатьналогообложению только в стране продавца акций/долей за исключением техюридических лиц, основные активы которых преимущественно состоят изземельных участков или иного недвижимого имущества, расположенного натерритории страны регистрации юридических лиц, акции которых отчуждаются.Швейцария сделала оговорку к п. 16 ст. 17 Комментария к Модельной КонвенцииОЭСР 2010 года, в соответствии с которой Швейцария выразила свою позицию вотношении того, что данное положение применимо только в отношении техслучаев, когда имеет место создание специальных структур для уклонения отналогообложения.

Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР 2010 различаетдве категории государств. Некоторые государства с использованием своегонационального права игнорируют подобные искусственные конструкции такимобразом, что доходы от деятельности на их территории могут подлежатьналогообложению в соответствии с абз. 1 ст. 17 Модельной Конвенции ОЭСР.Другие государства могут облагать налогом выплаты в пользу третьих лиц всоответствии с абз. 2 ст.17 Модельной Конвенции ОЭСР. Если выплатыосуществляются не в пользу деятелей искусства или спортсменов, то такие третьилица для целей швейцарского прямого федерального налога несут ограниченныеналоговые обязательства, что по итогам исследования предлагается рассматриватьв качестве ещё одной особенности правового регулирования этих отношений в25Швейцарии.

В отношении правил налогообложения иностранных контролируемыхкомпаний в диссертации отмечается, что, в частности, в дополнительном протоколеот 29 сентября 1971 г. к Соглашению об избежании двойного налогообложения,заключенном Швейцарией с Германией, немецкая сторона оговорила своё право наприменение национального законодательства, обеспечивающего возможностьналогообложения доходов иностранных компаний, контролируемых немецкимигражданами,приэтомвсамойШвейцарииправилаобиностранныхконтролируемых компаниях отсутствуют. Несмотря на то, что в п. 27.9Комментария ОЭСР 2010 года к ст. 1 Модельной конвенции ОЭСР Швейцариясделала оговорку, что положения в отношении возможности применения правилналогообложения иностранных контролируемых компаний противоречат духу ст.7Модельной конвенции ОЭСР, дополнительный протокол к соглашению,заключённому с Германией, имеет непосредственную силу в отношенииШвейцарии.

В диссертации делается вывод, что, учитывая принятие в Россииправил об иностранных контролируемых компаниях, Российская Федерация такжеможет заключать дополнительные протоколы к действующим международнымналоговым договорам, в которых закреплять её право на применениенациональных правил об иностранных контролируемых компаниях, чтобыминимизировать риск возражений со стороны стран-партнёров по договорам обизбежаниидвойногоналогообложения.Швейцарияпризаключениимеждународных налоговых договоров признаёт право иностранных государствиспользоватьнациональныеналогообложениявправиламеждународномпротивзлоупотребленийконтексте,вчастности,вобластиправилаоконтролируемых иностранных компаниях и правила тонкой капитализации.

Этотопыт может быть использован российскими судами, ФНС РФ, а такжеМинистерствомФинансовРФ,втомчислевцеляхпроведениявзаимосогласительных процедур со странами-партнёрами по международнымналоговым договорам в случае возникновения споров о допустимости применениянационального законодательства в международном контексте.26Второй параграф «Специальные положения международных договоров,направленные против злоупотребления правовыми средствами оптимизацииналогообложения» представляет пока единственное в России комплексноеисследование специальных положений международных договоров Швейцарии,направленных против злоупотребления положениями международных налоговыхдоговоров.

Концепция фактического права на доход находит своё отражение вшвейцарской договорной практике, в частности, следующим образом – п. «а»абз. 6 ст.4 Соглашения об избежании двойного налогообложения междуШвейцарией и Францией, п. «а» абз. 5 ст. 4 Соглашения об избежании двойногоналогообложения между Швейцарией и Италией, а также п. 1 абз. 4 ст. 4Соглашения об избежании двойного налогообложения между Швейцарией иБельгией содержат положение, в соответствии с которым лицо не признаётсяимеющим местонахождение в договаривающемся государстве, даже еслиформально критерии резидентства выполняются, если оно является лишь«видимым получателем» доходов, в то время как в действительности эти доходы(прямо или косвенно) поступают иному лицу через промежуточное/проводящеефизическое или юридическое лицо, которое с точки зрения положениймеждународного налогового договора не признаётся в качестве лица, имеющегоместонахождение в договаривающемся государстве.

При этом значение термина«видимый получатель» (scheinbarer Empfaenger) дохода лишь на первый взглядсоответствует термину “beneficial owner”, содержащемуся в статьях 10-12Модельной конвенции ОЭСР, но в реальности «видимый получатель» являетсялишькондуитной/проводящейсобственникомбенефициарногоструктуройсобственникаилиагентом/доверительнымдохода.ВсоответствиисПосланиями от 18 октября 1966 года швейцарского Федерального совета вотношении применения соглашения с Францией, а также от 5 мая 1976 годакасательно применения соглашения с Италией и 1 ноября 1978 года в отношенииприменения соглашения с Бельгией можно прийти к выводу, что позицияШвейцарии заключалась в том, что на льготы по международному налоговомудоговору может претендовать лишь конечный получатель дохода.

Аналогичное27положение содержится в абз. 11 ст. 4 Соглашения об избежании двойногоналогообложения между Швейцарией и Германией, в соответствии с которым лицоне признаётся имеющим местонахождение в договаривающемся государстве вотношении доходов и имущества, которые причитаются другому лицу.Федеральная налоговая служба Швейцарии также подтвердила, что абз. 11 ст.4Соглашения с Германией содержит общепризнанный принцип международногоналогового права, в соответствии с которым льготы по международномуналоговому договору могут использоваться лишь лицами, имеющими право надоход, а не иными лицами. Таким образом, Федеральная налоговая службаШвейцарии рассматривает концепцию фактического права на доход как один изинструментов противодействия злоупотреблению правом в сфере применениямеждународных налоговых договоров.

С точки зрения Федеральной налоговойслужбы Швейцарии, выраженной в Инструкции от 15 июля 2005 года в отношенииабз. 1 ст. 15 Соглашения между Швейцарией и Люксембургом касательноналогообложения процентных доходов, наличие фактического права на доходявляется общей предпосылкой для использования права на освобождение отналогообложения в соответствии с международными договорами. Швейцарскаямеждународная договорно-правовая практика исходит из того, что требованиеналичия фактического права на доход подразумевается присутствующим в каждоммеждународном налоговом договоре, заключённом Швейцарией, и не требует явновыраженного упоминания.