автореферат (Правовой механизм противодействия злоупотреблению правом в международной налоговой практике Швейцарской Конфедерации), страница 3

Этот опыт может быть использован судами и налоговой службойРоссии в целях проведения взаимосогласительных процедур с государствамипартнёрами по международным налоговым договорам в случае возникновенияспоров о допустимости применения в этой сфере национального законодательства.В России могут применяться следующие особые способы противодействиязлоупотреблению правом: а) ограничения, связанные с искусственным изменениемместажительстванедобросовестнымфизическогоизменениемлица;местаб)ограничения,нахождения/связанныеместасуправленияюридического лица; в) оговорки об «искусственных схемах»; г) признаниедвойного резидентства юридических лиц только в результате проведениявзаимосогласительной процедуры; е) более широкое применение LOB1поаналогии с договором об избежании двойного налогообложения между1 LOB (limitation of benefits) (англ.) – ограничение льгот 13Швейцарией и США; д) использование критерия основной цели сделки в целяхналогообложения.7)Швейцария не пересматривала международные налоговые договоры,заключённые с государствами ЕС, а ограничилась лишь исключением их прававзимать налог у источника при выплате дивидендов, а также процентов и роялтимежду связанными сторонами, что и было закреплено в ст.15 Соглашения оналогообложении процентных доходов от сбережений от 26.10.2004.

Абз. 1 ст. 15этого Соглашения содержал оговорку о возможности применения национальныхили международных положений, направленных на противодействие обману излоупотреблениям. Этот опыт следует использовать в России как пример практикиприменения национальных правил, направленных против злоупотреблений в сфередействия международных договоров.8)Федеральная налоговая служба Швейцарии не обладает эффективныммеханизмом контроля в отношении сделок за пределами страны на предметприменимости к ним таких средств противодействия злоупотреблениям, какналичие фактического права на доход, оговорки о транспарентности и оговорки окондуитной (проводящей) компании, либо концепций, выработанных швейцарскойсудебной практикой, как, например, запрет на злоупотребление положениямимеждународногодоговора.Напрактике,налоговыеорганыШвейцариипротиводействуют подобным злоупотреблениям с помощью специальногоанкетирования, методика которого может представлять интерес и для российскойналоговой службы.

Однако наиболее перспективным направлением повышенияэффективности механизма противодействия злоупотреблению правом в налоговойсфере является совершенствование системы обмена информацией, в основекоторой должен лежать баланс публичных и частных интересов.Теоретическаядиссертациизначимостьопределяетсярекомендаций,включающихисследования.новизнойанализнаучныхосновныхТеоретическаяположений,положенийценностьвыводовишвейцарскогозаконодательства в области противодействия злоупотреблению правом приприменениимеждународныхналоговыхдоговоров.Полученныевходе14исследования теоретические выводы призваны обеспечить обоснованностьиспользования льгот при применении международных налоговых договоров,заключённых Российской Федерацией, способствовать формированию научнообоснованногоподходазаконодательства,приразработкепрепятствующихактовразмываниюроссийскогоналоговогонациональнойроссийскойналоговой базы.

Положения диссертации могут быть использованы в последующихнаучных исследованиях по данной проблематике.Практическая значимость исследования. Практическая значимостьработы обусловлена тем, что опыт Швейцарской Конфедерации по борьбе сзлоупотреблениями положениями международных налоговых договоров иразмыванием национальной налоговой базы иностранных государств, может бытьиспользован как российским законодателем при принятии соответствующихправовых актов, так и российскими налоговыми органами. Кроме того, результатыисследования могут быть использованы российскими предпринимателями припланировании своей международной деятельности и добросовестном применениимеждународных налоговых договоров, заключённых Российской Федерацией.Основные положения, выводы и рекомендации, имеющиеся в исследовании,получили отражение в опубликованных работах автора.Апробация результатов исследования.

Концептуальные идеи диссертациибыли рассмотрены и одобрены на заседании кафедры административного ифинансовогоправаМосковскогоинститутамеждународныхотношений(Университета) МИД России. Основные положения диссертации были отражены встатьях автора в ведущих российских изданиях по вопросам налогообложения, вчастности, в журнале «Налоговед». Отдельные идеи диссертации использовалисьавтором на открытых обсуждениях в рамках научно-практических конференций, вчастности: 1) научно-практическом круглом столе (семинаре) «Фактическое правона получение дохода: современное понимание и практика применения»,организованном РОС-ИФА - российским отделением международной налоговойассоциации IFA, совместно с Институтом законодательства и сравнительногоправоведения при Правительстве Российской Федерации в марте 2017 года; 2) VI15международнойнаучно-практическойконференции«Международноеналогообложение: современные вопросы теории и практики», посвящённойактуальным вопросам международного налогообложения, организованной РОСИФА - российским отделением международной налоговой ассоциации IFA,совместно с Финансовой Академией при Правительстве Российской Федерации вмарте 2017 года.Материалыдиссертациииспользовалисьавторомвпрактикеконсультирования по налоговым вопросам в рамках ведущих иностранныхаудиторско-консалтинговых фирм, представленных в России.Структураработы.Структураопределяетсяцелямиизадачамиисследования.

Диссертация состоит из введения, двух глав, каждая из которыхсодержит три параграфа, заключения и списка использованных источников.16ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫВовведенииобосновываетсяактуальностьтемыдиссертационногоисследования; указывается степень разработанности проблемы; определяются целии задачи исследования, объект и предмет исследования, его методологическая,теоретическая основы и источниковедческая база; обосновывается научнаяновизна исследования, теоретическая и практическая значимость диссертации;формулируются основные положения, выносимые на защиту.Глава I «Национальный механизм противодействия злоупотреблениюправом в налоговой сфере в Швейцарской Конфедерации» состоит из трехпараграфов и посвящена анализу национального механизма противодействиязлоупотреблению правом в налоговой сфере в Швейцарской Конфедерации. Впервом параграфе «Сущность, форма и виды злоупотребления правом вналоговой сфере в Швейцарской Конфедерации» рассматривается возможностьиспользования частноправового по своей природе института злоупотребленияправом в сфере налоговых правоотношений, базируясь на опыте примененияШвейцарской Конфедерации института злоупотребления правом к гражданскоправовым отношениям.

Поскольку в настоящее время злоупотребление правом вцелях минимизации налогообложения приобрело чрезвычайно распространённыйхарактер и, зачастую, степень профессионализма налогового консультантаоценивается представителями предпринимательского сообщества по способностииспользовать пробелы и противоречия в нормативно-правовом регулировании дляразработки гражданско-правовой структуры сделки, приводящей к «законному»уклонению от уплаты налогов, в первом параграфе предлагается рассмотретьвозможность введения в законодательство о налогах и сборах РФ прямого запретана злоупотребление гражданскими правами в сфере налогообложения. Усмотрениев праве не должно использоваться недобросовестными управомоченнымисубъектами как предоставленную правом свободу причинять ущерб охраняемымзакономобщественныминтересам(творитьзло).Дляэтогоналоговоезаконодательство РФ может предусматривать систему тестов, которые позволили17бы противодействовать уклонению от налогообложения путём злоупотреблениянормами гражданского права, а именно использования ненадлежащих гражданскоправовых конструкций, создающих благоприятные для налогоплательщиканалоговые последствия.Во втором параграфе «Национальный закон и его толкование вправоприменительной практике Швейцарской Конфедерации» детальноанализируется соотношение норм национального и международного права вшвейцарской правоприменительной практике, в частности рассматриваютсяРешение Федерального Совета от 1962 года и циркулярные письма Федеральнойналоговой службы Швейцарии от 1962 г.

и 1999 г. в отношении мер, направленныхпротив злоупотребления положениями международных налоговых договоров.Федеральные законы Швейцарии подлежат толкованию не только в соответствии сФедеральной Конституцией Швейцарии, но и в соответствии с нормамимеждународного права. Этот метод толкования предусматривает необходимостьмаксимального исключения конфликтов. В настоящее время швейцарский судьяможет пересмотреть практику применения конкретной правовой нормы для того,чтобы установить, вступает ли она в конфликт с положениями КонституцииШвейцарии или международного права, а также может предложить органузаконодательнойвластивнестипоправкувсоответствующуюнормунационального закона.

Этот принцип международного толкования, установленныйФедеральным Судом Швейцарии, является национальным швейцарским аналогомст. 26 и 27 Венской Конвенции «О праве международных договоров» (1969 г.).Федеральный Суд Швейцарии также вправе рассмотреть вопрос относительнотого, соответствует ли конкретная норма, направленная против злоупотребленийправом, и содержащаяся в национальном законе, положениям международногоналогового договора, заключённого Швейцарией.

В случае наличия неустранимыхпротиворечий между нормами национального закона и международногоналогового договора положения международного договора имеют в Швейцариипреимущественную силу. Однако конституционный принцип запрета произвола,закреплённый в статье 9 Федеральной Конституции Швейцарии, превалирует над18положениями международного договора. В диссертации отмечается, что позицияФедеральной налоговой службы Швейцарии состоит в том, что национальныенормыпротивзлоупотребленийправомнемогутиспользоватьсяправоприменителями без учёта содержания каждого конкретного международногоналогового договора, заключённого Швейцарией, как международного договора,представляющего собой акт согласованной воли двух суверенных государств.Федеральный суд Швейцарии считает себя связанным национальным правом,противоречащимположенияммеждународногодоговора,когдаиеслифедеральный законодатель сознательно идёт на несоответствие закона положенияммеждународного права.

Однако если международное налоговое соглашениесодержит специальные нормы против злоупотреблений, то они имеют приоритетперед национальным законодательством. Независимо от того, применяется ли ст.21 абз. 2 Закона «О налоге у источника» в международном контексте, швейцарскаясудебная практика исходит из того, что национальная судебная концепция запретана уклонение от налогообложенияпринципиально подлежит применению кмеждународным отношениям, поскольку ст. 21 абз. 2 Закона «О налоге уисточника» в качестве специального одностороннего национального нормативноправового регулирования, направленного на борьбу с злоупотреблениями, являетсялишьдополнениемкразработаннойФедеральнымсудомШвейцариинациональной судебной концепции запрета на уклонение от налогообложения.Кроме того, швейцарская международно-правовая договорная практика исходит изтого, что наличие в международном налоговом соглашении требования вотношении фактического права на доход презюмируется и не требует отдельногоявно выраженного упоминания в тексте международного договора.