Развитие налогообложения государственных учреждений в сфере высшего образования, страница 6

321.1 «Особенностиведения налогового учета бюджетными учреждениями» НК РФ. После отменыуказаннойстатьизаконодательприходиткзаключениюонеобходимостивосстановления нормы на переходный период, установленный для бюджетныхучреждений с 1 января 2011 по 1 июля 2012 года, и вносит дополнение в НК РФ в видеодноименной статьи под номером 331.1. Положения статьи распространялись набюджетные учреждения-получателей бюджетных средств, не завершивших переходныйпериод в части изменения правового статуса [10].Согласно этим положениям бюджетныеучреждения определенные статьизатрат принимали в уменьшение полученных ими доходов пропорционально.Пропорция определялась исходя из объема полученных от предпринимательской25деятельности средств и общей суммы доходов (включая все виды источниковучреждения – бюджетные и от приносящей доход деятельности). К таким расходамотносились как затраты обязательного характера – расходы на коммунальные услуги, науслуги связи и ремонт основных средств, так и затраты на «роскошь» – транспортныерасходы на обслуживание административно-управленческого персонала.Таким образом, государство создавало условия, при которых учреждениемогло относить на расходы минимальную сумму затрат, увеличивая тем самым суммуналога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.После 1 июля 2012 года ст.

331.1 НКРФ не распространяется на бюджетные учреждения, и они в полном объеме могутотносить в уменьшение налоговой базы фактически понесенные ими расходы.С одной стороны, упразднение указанных статей может показатьсянекоторойльготойдляучреждений,ноприэтомсокращениебюджетногофинансирования должно способствовать их стремлению увеличить получаемые доходы,что, в свою очередь, повлечет рост налоговых платежей.Положительныммоментомвразвитииналогообложенияприбылиучреждений было установление с 1 января 2009 года возможности включения в составоблагаемых расходов на обучение работников по основным и дополнительнымпрофессиональным образовательным программам.

Для учреждений данное положениеявляетсяльготным,посколькуспособствуетповышениюспросанаплатныеобразовательные услуги и росту прибыли, расширяя сферу распространения услуг,поскольку юридические лица получили возможность производить расходы на обучениесвоих работников не из прибыли, остающейся после налогообложения. «Даже приусловииналогообложения,отмечаетсяувеличениедоходовобразовательныхучреждений в целом, и соответственно получаемые доходы можно реинвестировать вобразовательный процесс» [126].В действующем законодательстве особенности, относящиеся к деятельностиучреждений, в значительной степени касаются необлагаемой при исчислении налога наприбыль части доходов. В частности, к таким доходам относятся упоминаемые вышесредства целевого финансирования.

НК РФ устанавливает исчерпывающий переченьстатей доходов в рамках целевого финансирования.Так, в условиях деятельностиучреждений к средствам целевого финансирования относится имущество, полученноеучреждением и использованное им по назначению, указанному федеральными законами26или лицом, передающим средства целевого финансирования.

Виды средств целевогофинансирования, которые могут быть получены государственными учреждениями,функционирующими в сфере высшего образования, представлены в ПриложенииВ.На рисунке 3отражены суммы безвозмездно полученного имуществагосударственнымиимуниципальнымиучреждениямиобразования,негосударственными образовательными учреждениями (имеющими лицензии на правоведения образовательной деятельности)[131].9,113,6132013 год6,932,7132012 год2011 год6,182,1992010 год6,268,3590Стоимость имущества, тыс.руб.2,000,0004,000,0006,000,0008,000,00010,000,000Источник: Статистические и аналитические отчеты по данным Официального сайтаФедерального казначейства для размещения информации о государственных(муниципальных) учрежденияхhttp://www.bus.gov.ru (дата обращения: 15.04.2013).Рисунок 3 – Стоимость имущества, безвозмездно полученного учреждениямиобразования, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности и наведение уставной деятельности в 2010-2013 гг.Из года в год наблюдается рост стоимости имущества, получаемогоучреждениями в рамках целевого финансирования.В прямой зависимости от типагосударственного учреждения находится объем целевого финансирования деятельностиучреждения, относящегося к не подлежащим налогообложению доходам.

Так, убюджетных учреждений объем целевого финансирования в виде субсидирования ихдеятельности государством выше чем у автономных.27Не учитываются в целях налогообложения доходы в виде полученногоучреждениями имущества. Такое имущество передается им по решению органовисполнительной власти, поскольку имущество, закрепленное за учреждением на правеоперативного управления собственником имущества (учредителем), не являетсябезвозмездно полученным и не должноподвергаться обложению налогом на прибыль,поскольку права собственности и право свободного распоряжения таким имуществом уучреждения не возникает [135].Администрирование целевого использования доведенных до казенныхучреждений бюджетных ассигнований и предоставленных бюджетным и автономнымучреждениям субсидий на выполнение государственного задания и субсидий на иныецели не является функцией налоговых органов.

Контроль за целевым использованиемэтих средств осуществляют, в первую очередь, администраторы выделяемых средств.Особое место в составе целевого финансирования в деятельностиучреждений занимают гранты. В целях налогообложения полученной учреждениямиприбыли под грантами понимают предоставленные на безвозмездной и безвозвратнойосновах денежные средства или иное имущество.

Гранты предоставляются навыполнение определенных образовательных программ в рамках законодательстваРоссийской Федерации. Условия его предоставления определяются грантодателем. Повыполнению заказа грантодателю в обязательном порядке представляется отчет оцелевом использовании средств, полученных в рамках гранта.НК РФ устанавливает условия и требования, при соблюдении которыхучреждения имеют право на отнесение средств целевого финансирования кнеоблагаемым.

Обязательным является ведение раздельного учета доходов и расходовполученных средств целевого финансирования. Кроме того, учреждения должныиспользовать полученные средства исключительно по целевому назначению.Помимо целевого финансирования законодательство о налогах и сборахпредусматривает категорию доходов «целевые поступления». Указанные средства такжене учитываются при налогообложении.Как и в случае поступления целевогофинансирования, учреждения, получающие целевые поступления, обязаны вестираздельный учет доходов и расходов, соответственно полученных и понесенных врамках поступивших целевых поступлений.

Целевые поступления также необходимоиспользовать только по установленному назначению, в ином случае такие поступления28подлежат включению в состав внереализационных доходов с даты их получениясогласно пп. 8 п. 1 ст. 250 НК РФ. В Приложении Г представлены виды целевогопоступления, характерные для ГУВО.Таким образом, если у учреждения есть бюджетное финансирование(лимиты бюджетных обязательств или субсидии на выполнение государственногозадания), либо если оно является получателем грантов и при этом осуществляетпредпринимательскую деятельность, то ему необходимо вести раздельные учеты подоходам и расходам по каждому направлению поступающих средств – отдельно побюджетному финансированию (по каждому виду бюджетного финансирования),отдельно по грантам (по каждому гранту) и учет прочей предпринимательскойдеятельности (в общем порядке) [123].Полученные доходы, учитываемые в целях расчета налоговой базы поналогу на прибыль, подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов.Не всезатраты, отвечающие законодательно установленным условиям, учреждения, как и иныеорганизации, могут отнести к разряду расходов, учитываемых в целях налогообложения.В связи с этим в статье 270 НК РФ представлен открытый перечень расходов, отнесениекоторых в уменьшение полученных доходов в целях налогообложения являетсянеправомерным с точки зрения законодательства о налогах и сборах.В этот переченьтакже включены специфические виды расходов, которые характерны для учреждений.Например, расходы учреждений в связи с исполнением государственных функций,поскольку эти расходы осуществляются из средств целевого финансирования.Для учреждений, как правило, неотъемлемой частью их деятельностивыступает участие в форме членства в образовательных сообществах, объединениях идругих подобных организациях, предполагающее регулярное внесение членских взносовв эти объединения.В целях расчета налоговой базы указанная статья расходовисключена из состава учитываемых при налогообложении прибыли, что такженемаловажно для образовательных организаций, желающих участвовать в том или иномсообществе, например, в ассоциациях высших учебных вузов, ассоциациях ректоров идругие.Кроме того, согласно ст.

256 НК РФ не подлежат амортизации следующиевиды амортизируемого имущества:29 имуществобюджетныхучреждений(заисключениемимущества,приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности ииспользуемого для осуществления такой деятельности); имуществоучреждений, полученное в качестве целевых поступлений(приобретенное за счет средств целевых поступлений); приобретенноеили созданное с использованием целевого финансированияимущество и др.В общем случае налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, втом числе, для государственных учреждений образования. Однако они имеют правоприменять нулевую налоговую ставку по налогу на прибыль при соблюденииопределенных условий.Сумма налога на прибыль определяется как произведение налоговой базы исоответствующей налоговой ставки.