Организация аудита консолидированной финансовой отчетности, страница 14

Особенностью современногобухгалтерского учета является широкое использование вычислительнойтехники, специализированных бухгалтерских учетных программ, в которых79путем ручного ввода или импортом из внешних программ регистрируютсяпервичные документы, группирующиеся в учетные регистры, служащиеосновой для автоматизированного заполнения форм отчетности.

Регистрыбухгалтерского учета формируют учетную базу, которая является источникоминформации для аудиторов обоих видов финансовой отчетности [86].Источникоминформациитакжеявляютсянормативно-правовыеактыРоссийской Федерации, регулирующие сферу деятельности аудируемойорганизации,ивнутренниерегламентирующиераспорядительныеиметодические документы, включая учетную политику. Практика показывает,что аудиторы имеют доступ к учетной базе аудируемой организации и вобязательномпорядкеизучаютнормативнуюбазуивнутренниерегламентирующие документы данной организации.

Дублирование первичныхдокументов в целях подготовки КФО не практикуется и, по сути,бессмысленно. Следовательно, дополнительного предмета исследования дляаудитора КФО по сравнению с аудитором отчетности, подготовленной всоответствии с РСБУ, не возникает, за исключением корректировок потрансформации и последующей консолидации. Отсюда следует вывод, о томчто, учетная база, нормативная база и внутренние регламенты организациипредставляют собой основную информационную базу для аудиторов обоихвидов финансовой отчетности [81; 83; 86]. Данный факт является ведущейпредпосылкой,обеспечивающейвозможностьсовмещенияаудитов,иподтверждается тем, что при аудите КФО, как отмечает О.А.Никифорова[117], фактически проводится аудит финансовой информации отдельныхорганизаций.Следующая предпосылка, логически вытекающая из предыдущей,заключается в том, что, по сути, в бухгалтерской (финансовой) отчетности и вКФО отражена информация об одних и тех же объектах учета, фактаххозяйственной жизни организации [81; 82].80Согласованиесроковпроведенияаудитаипредставленияегорезультатов клиенту, так же оказывает влияние на возможность совмещенияаудитов.

В соответствии с российским законодательством срок представленияроссийской отчетности ограничен 31 марта года следующего за отчетным [5],в то время как срок представления КФО более поздний и равен 120 дням послеокончания отчетного года [4]. На практике часто наблюдается ситуация, когдаорганизации представляют материнской компании финансовую информациюдля трансформации и консолидации ранее срока окончания аудита отчетностипо РСБУ. Таким образом, с одной стороны, предусмотренные российскимзаконодательствомсрокипредставленияфинансовойотчетностиобеспечивают возможность проведения совмещения аудитов, а с другойстороны, требуется согласование и координация сроков для обеспеченияданного процесса на этапе заключения договоров на аудит.В Главе 1 рассмотрены тенденции сближения федеральных стандартоваудита с МСА и внедрения МСА, что также является предпосылкойвозможности проведения совмещения аудитов [81; 82; 83; 86].

ФедеральнымстандартомаудиторскойдеятельностиФСАД7/2011«Аудиторскиедоказательства» [11], являющегося аналогом МСА (ISA)500, определенытребования к порядку получения аудиторских доказательств, выбору ивыполнению аудиторских процедур, которыми являются оценка рисков, тестысредств контроля, процедуры проверки по существу (детальное тестированиегрупп однотипных операций, остатков по счетам и раскрываемых сведений,аналитические процедуры).В п. 4 ФСАД 7/2011 установлено, что аудитор должен получитьаудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающиепредпосылкиаудиторскихсоставленияпроцедурибухгалтерскойподтверждаемыхотчетности.предпосылокСоотношениеподготовкифинансовой отчетности, осуществляемое при проведении аудита отчетности,81составленной в соответствии с РСБУ, и аудите КФО представлено втаблице 16.Таблица 16 – Соотношение аудиторских процедур и получаемых в результатеих выполнения аудиторских доказательств [81; 82; 83].Предпосылки подготовки финансовойВид отчетностиПроцедуры/методы4589I.

В отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий, фактов- возникновение (операции действительноРСБУ++++--+- полнота (ничего не было пропущено)РСБУ+-++--+-точностьРСБУ-+-++++РСБУ/++++-++---+-++-+++-++были и относятся к данной организации)-периодизация(правильноеотнесениекпериоду)МСФО-классификацияРСБУ/МСФОII. В отношении сальдо на конец- существованиеРСБУ123456789- права и обязательстваРСБУ-+-+--+- полнотаРСБУ+-++--+- оценка и распределениеРСБУ/-+-++++МСФОIII. В отношении представления ираскрытия информации- возникновениеРСБУ/ МСФО++----+- права и обязательстваРСБУ/++----+++----+-----++-+--+++МСФО- полнотаРСБУ/МСФО- классификация и понятностьРСБУ/МСФО- точность и оценкаРСБУ/ МСФОИсточник: разработано автором.процедуры76Аналитическиестороны (письменнаяПодтверждения от 3-ейсредств контроляНаблюдение, тестыдокументации(осмотр), в т.ч.Инспектирование3Повторное проведение2форма)Пересчет1письменно, устноЗапрос (оценка ответа)отчетности82Результаты проведенного анализа позволили обосновать вывод о том,что значительная часть предпосылок подготовки финансовой отчетности, покоторым выполнены процедуры и получены доказательства в процессе аудитаотчетности, составленной по РСБУ, не требует проведения дополнительныхпроцедур для целей аудита отчетности, составленной в соответствии с МСФО.Исключением, как правило, в основном, будут являться предпосылки вотношении порядка представления и раскрытия информации в отчетности,которые требуют назначения отдельных процедур для целей аудита КФО.Следовательно, совмещение аудитов позволяет при проверке одних и тех жегрупп операция и сальдо по счетам одновременно достичь целей аудита обоихвидов финансовой отчетности в отношении подтверждения соответствующихпредпосылок.Сравнение процесса проведения аудита отчетности РСБУ и КФОобособленно друг от друга и совмещения аудитов представлено вприложении Г.

В ходе выполнения аудиторских процедур аудиторы получаютаудиторские доказательства, путем анализа и синтеза которых формируетсямнение аудитора. При аудите КФО исследование группы проводится, как еслибы это была единая организация. При этом предметом исследования дляаудитора выступают те же области, что и при аудите отчетности по РСБУ, заисключением областей, связанных с трансформацией и консолидацией иобусловленных особенностями методологии и технологии составления КФО.В приложении Г показано, что при обособленном проведении аудита КФО иаудитаотчетности,составленнойпоРСБУ,предметисследованиядублируется, и как следствие процесс выполнения и документированияаудиторских процедур становиться нерациональным, как и сами полученныеаудиторские доказательства.Совмещение аудитов отчетности по РСБУ и КФО позволяет исключитьдублирование аудиторских процедур, в той части, в которой собранныеаудиторскиедоказательствабудутявлятьсянадлежащимиаудиторских проверок отчетности каждого формата.дляцелей83При совмещении аудитов в рамках одной и той же аудиторскойорганизации основной целью каждого аудита будет оставаться получениедостаточных надлежащих аудиторских доказательств позволяющих выразитьмнение о достоверности аудируемой отчетности во всех существенныхотношениях.

При этом основная задача, которую необходимо решитьаудиторской организации, это оптимизация аудиторских процедур за счет ихсогласованного выполнения. На этапе планирования разрабатывается общаястратегия совмещения аудитов и определяются те области и предпосылки,подтверждения по которым, собранные при аудите отчетности, составленнойпо РСБУ, будут использованы в целях аудита КФО [81]. Нами предлагаетсяследующий алгоритм совмещения аудитов, предусматривающий три этапавыполнения с условным допущением, того что компиляция финансовойотчетностипроводитсяэкономическимсубъектовсамостоятельно,представленный на рисунке 7.Врезультатеизучениякорпоративнойструктурыгруппыустанавливаются существующие внутригрупповые потоки, по которымтребуемые аудиторские доказательства собираются аудиторами на первомуровне совмещения аудитов, приведенном на рисунке 7.Для целей дальнейшей компиляции организации формируют особымобразом структурированную финансовую информацию.

Данная финансоваяинформация в своей основе опирается на учетную базу и может такжесодержать данные об отличиях в оценке классов операций и статей в разныхформатах отчетности. Проверка финансовой информации также может бытьреализована на первом уровне совмещения аудитов, представленного нарисунке 7, по итогам выполнения которого подготавливается рабочаядокументация, содержащая перечень назначенных процедур и полученныепри их выполнении результаты и аудиторские доказательства, надлежащие идостаточные для достижения цели аудита отчетности, составленной по РСБУ.Рабочая документация также должна включать информацию о проведенных84процедурах и их результатах в отношении проверки финансовой информациидля компиляции.Источник: разработано автором.Рисунокбухгалтерской7–Уровнисовмещения(финансовой)аудиторскихотчетностипровероккомпанийиконсолидированной отчетности той же группы компаний [80; 81; 82; 83].Рабочая документация, подготовленная подобным образом, являетсяисточником информации для аудиторов, имеющих необходимый опыт иквалификацию по МСФО, для завершения проверки трансформационных85корректировок на втором уровне совмещения аудитов и выполнения проверкиконсолидации на третьем уровне совмещения аудитов, представленных нарисунке 7.

В Главе 2 нами были раскрыты специфические области,подлежащие дополнительному контролю качества в целях обеспеченияобъективности мнения аудитора, а также некоторые аспекты техническойорганизации аудита с применением предлагаемого способа совмещенияаудита.В результате исследования предложена модель организации аудита КФОпутемпримененияспособасовмещенияаудита,предполагающаяиспользование результатов аудита бухгалтерской (финансовой) отчетностиорганизаций, входящих в консолидированную группу, для целей аудита КФОэтой же группы, аудит осуществляется одной аудиторской организацией,представленная на рисунке 8. Модель условно построена для группы изматеринской и дочерних организаций, являющихся значительными и незначительными для отчетности группы.Аудиторскиепроцедурывотношениипроцессаконсолидации,предусмотренные МСА (ISA)600 включают следующие оценки [83]: Все ли компоненты (дочерние организации) были включены вфинансовую отчетность группы; Надлежащий ли характер, полнота и точность консолидационныхкорректировок; Проверено ли существование фактов мошенничества или возможнойпредвзятости руководства экономического субъекта; Должный ли характер корректировок в случае, если отчетностькомпонента подготовлена по учетной политике, отличающейся отположений учетной политики группы; Полнотавключенияфинансовойфинансовую отчетность группы;информациикомпонентав86Информация о внешней среде, в которой осуществляется деятельность компанийгруппы, информация о структуре группы и особенностях деятельности отдельныхкомпаний группы и эффективности СВКБухгалтерская(финансовая)материнской(финансовая)отчетностьотчетностьдочернихтребующаяпроведениятребующаяобязательного аудитаобязательного(незначительныекомпоненты)к о р р е к т и р о в к итаблицы материнскойтаблицы дочернихкомпаниикомпанийТрансформационныетаблицыкомпанийгруппы (не значимыеМСФОкомпоненты)К о н с о л и д а ц и о н н ы ек о р р е к т и р о в к иконсолидацииИнформационная база дляКонсолидированная финансовая отчетностьАудиторское заключение по бухгалтерскойАудиторское заключение по(финансовой)консолидированнойотчетностикомпаний,подлежащей обязательному аудитуфинансовой отчетностиИсточник: разработано автором.Рисунок 8 - Модель организации совмещения аудитов [81; 82; 83; 86].Информационная база дляТрансформационныесоставления отчетности в форматеТрансформационныеМСФОИнформационная база длягруппыпроведения аудитаТ р а н с ф о р м а ц и о н н ы есоставления отчетности в форматекомпанийкомпаний,Информационная база длякомпании,отчетности по РСБУБухгалтерская(финансовая)составления отчетности по РСБУУчетная база для составленияотчетностьБухгалтерская87 Проведение надлежащих корректировок в случае, если финансоваяотчетность компонента подготовлена на дату, отличную от отчетнойдаты финансовой отчетности группы; Проведены ли процедуры идентификации событий после отчетнойдаты.Предлагаемая модель организации совмещения аудитов предполагаетвыполнениекомпиляцииподразделениемаудируемогоэкономическогосубъекта и включает области, на которые направлены аудиторские процедуры– внешняя среда, структура группы, эффективность СВК, учетная иинформационнаябазаподготовкиотчетности,трансформационныеиконсолидационные корректировки, формы финансовой отчетности, а такжеучитывает уровни совмещения.3.2 Совмещение аудитов и использование результатов работы другогоаудитораПри согласовании условий проведения аудита КФО аудиторскаяорганизация принимает решение, использовать ли результаты работы другогоаудитора.