Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений (1105976), страница 25
Текст из файла (страница 25)
Однако нормы Налогового кодекса уже не позволяют это сделать. Если вступившим в законную силу решением суда установлено, что организация с момента своего создания и в течение всего периода деятельности не имела учредителей, а заявленные в качестве таковых лица в действительности учредителями не являлись, то и все прочие должностные лица, а также законные и уполномоченные представители никогда не назначались и изначально не имели полномочий действовать от имени подобной организации, В этой связи вина такой организации в совершении налоговых правонарушений не может быть определена в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей ввиду отсутствия последних.
Ведь установленный судом факт, а точнее отсутствие такового, относится к конкретному периоду времени, с которого такая виртуальная организация вступила в налоговые правоотношения. В то же время, с позиции норм гражданского права, юридическое лицо как деликтоспособный субъект будет сохраняться до тех пор, пока запись о его ликвидации не будет внесена в единый государственный реестр юридических лиц (п.8 ст.63 ГК РФ). Разрешение указанной коллизии на сегодняшний день сводится к двум противоположным позициям, существующим как в практике работы налоговых органов, так и в практике арбитражного суда.
Первая исходит из того, что решение суда не может иметь обратной силы, а значит до его вступления в силу (или до исключения из реестра юридических лиц) организация-налогоплательщик существовала, учредители и должностные лица были указаны во всех надлежащим образом зарегистрированных учредительных и иных документах (на этой позиции безотносительно к основаниям судебного акта и применительно к правовым последствиям сделок основано информационное письмо ВАС РФ от 09.06.00. №54 «О сделках юридического лица, регистрация которого признана недействительной»).
Следовательно, в период до вступления в силу соответствующего судебного акта организация являлась субъектом налогового правонарушения, виновным в его совершении, в связи с чем подлежит привлечению к ответственности на общих основаниях. Представляется, что изложенная и на первый взгляд убедительная, точка зрения применительно к правоотношениям налоговой ответственности является ошибочной. Прежде всего, следует отметить, что согласно ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками. При этом статья 28 НК РФ устанавливает, что действиями (бездействиями) организации, совершенными ей в связи с участием в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действия (бездействие) ее законных представителей.
Законным представителем налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п.1 ст.27 НК РФ). Из приведенных норм следует вывод о том, что при изначальном отсутствии законного представителя организации (т.к. решение суда относится к конкретному юридическому факту - государственной регистрации юридического лица, огносящемуся к конкретному периоду времени (году, месяцу, календарной дате), или отсутствия полномочия у такого представителя, исключается изначально и существование самого налогоплательщика-организации как субъекта (участника) налоговых правоотношений.
Как отмечает Шабуров А.С., «юридическая ответственность эффективна только тогда, когда ее носитель персонально определен»'~~, Это исключает возможность вбезличнойв ответственности, привлечения к ответственности лишь на основе какой - либо связи с их виновным. иа Шабуров А С. Теория государства и права. М.2001г. С.433. 125 Обоснованность изложенной позиции подтверждается еще и тем, что субъективную сторону состава налогового правонарушения у такой "виртуальной" организации установить невозможно. Отсутствие вины лица в силу статьи 109 Налогового кодекса является обстоятельством, исключающим привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поскольку вина - это признак правонарушения, неотъемлемо присущий субъекту, а вина одного субъекта (организации) в силу закона может существовать только одновременно с виной другого субъекта (должностного лица или представителя организации), постольку отсутствие одного из них исключает и само наличие вины в совершении налогового правонарушения.
Невозможность существования юридического лица при изначальном отсутствии законных или уполномоченных представителей можно обосновать и с позиций гражданского права. Еще Г.Ф. Шершеневич в свое время отмечал, что «для сношений на внешней стороне, для того, чтобы третьи лица могли вступать в отношения с юридическими лицами, необходимы представители... Через представителей юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязательства.
Действия только представителей обязывают юридическое лицо. Представители выполняют свою задачу в пределах данного им полномочия (частное юридическое лицо)».'~~ Если решением суда установлено, что полномочия представителей в отношении того или иного юридического лица изначально не возникали, то становится очевидным и изначальное отсутствие у такого образования каких-либо представителей.
Таким образом, у организации, государственная регистрация которой признана недействительной по причине отсутствия действительных учредителей, изначально отсутствуют конституирующие признаки налогоплательщика-организации, выражающиеся, во-первых, в ее "' Шершеневнч Г Ф. Курс гражданского нрава Тула Авгограф 2001. С.12б. 126 способности быть участником налоговых правоотношений, и, во-вторых, обладать деликтоспособностью, т.е. способностью нести ответственность за налоговые правонарушения.
Применение же при квалификации правового статуса такой организации статьи 61 ГК РФ (ликвидация юридического лица), исходя из положений статьи 11 Налогового кодекса РФ для обоснования ее существования как участника налоговых правоотношений в течение определенного периода времени, основано на смешении различных юридических категорий, что приводит к использованию юридической фикции (Йс11о 1ппз), выражающейся в признании законом существующим того, что на самом деле не существует. Параграф 3.
Банки как специальные субъекты налоговых правонарушений и условия привлечения их к ответственности за непредставление документов налоговым органам Проблемы правового статуса банков в налоговых правоотношениях до настоящего времени остаются недостаточно исследованными в научной литературе. Отдельные попытки обращения к ним ограничивались несколькими публикациями и статьями в периодических изданиях. Между тем, изменения налогового законодательства, связанные с принятием первой части НК РФ существенным образом повлияли на права и 1гт обязанности банков в налоговых правоотношениях.
Всесторонний и комплексный анализ этих проблем требует специального научного исследования, в связи с чем в рамках настоящей работы мы ограничимся наиболее актуальными вопросами объективной стороны правонарушений, связанных с непредставлением банками документов налоговым органам. Действующее налоговое законодательство РФ не устанавливает самостоятельного, отличного от определенного в нормах банковского права, порядка деятельности банков или особенностей проведения отдельных банковских операций. Обязанности банков в сфере налогообложения представляют собой пласт публично-правовых обязанностей, включенных в частноправовую природу банковских отношений. Неисполнение этих обязанностей банком влечет за собой привлечение его к налоговой ответственности по нормам главы 18 НК РФ, специально посвященной налоговым правонарушениям и ответственности банков.
Вместе с тем, отдельные налоговые санкции, применяемые к «иным лицам», помимо обозначенных в законе налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, также могут быть возложены на банки в случае нарушения ими соответствующих публично-правовых (налоговых) обязанностей. Наиболее характерными в этом смысле следует признать санкции, предусмотренные п.2 ст.12б НК РФ и ст.129-1 НК РФ'6'. Буквальное содержание норм Кодекса свидетельствует о воле законодателя распространить действие двух названных статей на всех лиц, не являющихся в конкретном правоотношении налогоплательщиками 1как на банки, так и на иных лущ), и, соответственно, об отсутствии оснований для включения этих составов правонарушений в отдельную главу, посвященную исключительно ответственности банков. Из содержания ст.101-1 НК РФ очевидно, что процедура оформления привлечения банка к налоговой ответственности как "' Положения НК РФ не возлагшот на блики обязанности по сообшеншо каких-либо сведений, за неисполнение которых наступает ответственность по ст.129-1 НК РФ.
Однако, в случае возложения такой обязанности в еще не пр|шятых главах НК РФ, действие данной нормы может палуч1пь практическое воплощение в отношении крешпных оргаюпапий. 128 по ст.126 НК РФ, так и по нормам главы 18 НК РФ, идентична, а значит, практических последствий использованное законодателем расположение двух названных правовых норм в структуре Кодекса не имеет. В тех случаях, когда банк выступает участником налоговых правоотношений не в связи с исполнением собственной обязанности по уплате налогов и (или) сборов, его статус основан на публично-правовой обязанности содействия другим лицам в реализации их прав и обязанностей в сфере налогообложения. Как отметил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12.10,98. М924-П, «в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично- правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет».
Указанная публично- правовая обязанность, а также специальный правовой статус банков, основанный на наличии лицензии Центрального Банка России на совершение банковских операций (ст.11 НК РФ) обуславливает особенности правового регулирования ответственности банков за непредставление документов налоговым органам. Наиболее дискуссионной остается проблема соотношения права налоговых органов истребовать информацию, относящуюся к проверяемому налогоплательщику, у кредитных организаций с необходимостью сохранения банковской тайны.
В соответствии с п.2 ст.86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. '" Российская газста №199, 20.10.98. 129 Правовой режим банковской деятельности, участие банка в гражданских (банковских) правоотношениях как стороны договора банковского счета приводит к возложению на банки ряда специфических правовых обязанностей, в частности, обязанности сохранения тайны об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов (ст.26 ФЗ от 03.02 9б. №17-ФЗ «О банках и банковской деятельности»). Все служащие кредитной организации обязаны хранить тайну об операциях, счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не противоречит федеральному закону.
Данная норма закона содержит изъятие из общего правила, согласно которому справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией государственным органам лишь в том случае, когда это прямо предусмотрено законодательными актами об их деятельности. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.05.03. №8-П'~~ отметил, что «по смыслу Конституции РФ институт банковской тайны по своей природе и назначению имеет публично-частный характер и направлен на обеспечение условий для эффективного функционирования банковской системы и гражданского оборота, основанного на свободе его участников; одновременно данный институт гарантирует основные права граждан и защищаемые Конституцией Российской Федерации интересы физических и юридических лиц. Этим должны предопределяться устанавливаемые федеральным законодателем объем и содержание правомочий органов государственной власти и их должностных лиц, являющихся носителями публичных функций, в их отношениях с банками, иными кредитными организациями и их клиентами, а также объем и содержание прав и обязанностей клиентов в их отношениях как с банками, иными иа Российская газета №99, 27.05.93.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
