Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений (1105976), страница 24
Текст из файла (страница 24)
В ходе проведения встречных проверок налоговым органом были получены материалы (накладные, счета-фактуры, квитанции к приходным кассовым ордерам) свидетельствующие о получении выручки налогоплательщиком. После того, как указанные материалы легли в основу акта выездной налоговой проверки, налогоплательщик занял простую и четкую позицию, основанную на положениях статьи 108 НК РФ: в бухгалтерском учете таких операций нет, оттиск печати объяснять не обязан, подпись кассира - это ее личное дело, не имеющее к организации никакого отношения. Никаких '" С Д Шатааоа Там же. С.572.
118 обстоятельства, доказательств, подтверждающих указанные налогоплательщик не представил. Более того, организованная инспекцией почерковедческая экспертиза подтвердила принадлежность подписей кассиру организации. Тем не менее, все судебные инстанции, основываясь на презумпции невиновности налогоплательщика и на толковании неустранимых сомнений в его пользу, приняли решение не в пользу налогового органа, мотивировав его тем, что последний не смог 154 опровергнуть указанные презумпции. Толкование неустранимых сомнений в виновности налогоплателыцика в его пользу тесно связано с пунктом 7 статьи 3 НК РФ, в силу которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Как показывает арбитражная практика, налоговые органы все чаще становятся заложниками несоответствия правовых норм и сохраняющихся пробелов в налоговом законодательстве, которые нередко выявляются в ходе системного анализа и сопоставления нормативных актов в процессе судебного разбирательства. Результатом такого выявления зачастую становится вывод суда о невиновности налогоплательщика. Даже если налоговому органу удается доказать, что рассматриваемый вопрос не имеет никакого отношения ни к сомнениям, ни к противоречиям, ни к неясностям актов налогового законодательства, что подтверждается в том числе и арбитражной практикой, суд, как правило, принимает решение в пользу налогоплательщика, исходя из того, что последний на момент совершения налогового правонарушения считал иначе.
В соответствии с пунктом 1 статьи 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено кодексом. Законными представителями налогоплательщика- '~ Решение Арбвлраж ного суда г. Москвы от 13.04.00. по делу ЛЪЛ40-5796/00-107-110. 119 организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п.1 ст.27 НК РФ).
В налоговых отношениях, возникающих вследствие совершения налоговых правонарушений, налогоплательщик-организация может участвовать только через своих представителей, т.к. сами правонарушения могут возникнуть только в результате действий (бездействий) представителей. "Поскольку организация никогда не может действовать самостоятельно, а все ее действия опосредованы и выражаются в действиях тех лиц, которые в силу закона, учредительных документов либо в силу специально оформленных полномочий представляют эту организацию в отношениях с третьими лицами и выступают от ее имени, принимают решения и (или) осуществляют управление, то вполне логичным выглядит пункт 4 статьи 110 НК РФ, устанавливающий, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых и обусловили совершение налогового правонарушения".
С таким и 155 выводом трудно не согласится. Отсутствие вины в действиях должностных лиц или представителей организации, даже если налицо объективная сторона налогового правонарушения, исключает применение к организации санкций. Однако на практике возникают проблемы и с применением указанной статьи. Как видно из ее содержания, для привлечения налогоплательщика- организации к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговому органу необходимо доказать не только вину должностных лиц, но и их связь с организацией (должностное положение или отношение представительства). Предположим, организация занизила налогооблагаемую прибыль в результате неправомерного отнесения затрат на себестоимость, в результате чего произошла неполная уплата налога.
Налоговый орган принимает решение о привлечении организации к ответственности на "' С Д. Шатыов. Твч же. С.576. 120 основании статьи 122 НК РФ, после чего организация представляет протокол заседания совета директоров об избрании нового генерального директора и приказ последнего о назначении нового главного бухгалтера По мнению организации, нарушения были допущены лицами, которые в период их совершения не имели к организации никакого отношения. Одновременно организация представляет изменения в налоговые декларации и уплачивает налог, после чего по ее мнению основания налоговой ответственности отпадают.
При этом, действия лиц, совершенные в период обнаружения налоговым органом нарушения не могут признаваться действиями организации, а, следовательно, вина организации в неполной уплате налога отсутствует. По нашему мнению, доказать обратное налоговому органу практически невозможно, поскольку, как правило, крайне сложно опровергнуть содержание составленных организацией документов, фиксирующих ее отношения с должностными лицами или представителями Возвращаясь собственно к вине должностных лиц или представителей организации, хотелось бы более подробно остановиться на противоправной самонадеянности как одной из форм неосторожности, не упомянутой законодателем в статье 110 НК РФ.
По мнению Пепеляева С.Г. неучет этой формы неосторожной вины в НК РФ - явный пробел. "Он должен приводить к тому, что при обнаружении этой формы вины лицо будет освобождаться от ответственности, поскольку отсутствие вины в установленных статьей 110 НК РФ формах является отсутствием вины вообще. Виновным признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Эти термины могут пониматься только в том значении, в каком их употребляет НК РФ, что вытекает из пункта 1 статьи 11 НК РФ".'~~ Однако этот вывод не вполне убедителен. "Самонадеянность 1легкомыслие) состоит в предвидении правонарушителем возможности наступления общественно опасных последствий своего деяния, соединенным с '~ Пепеляев С.Г. Коииентарии к статьяи части первой НК РФ.
"Ваш налоговый адвокат". М.2000г, СЗО. 121 легкомысленным расчетом на их предотвращение".157 Закон определяет вину организации в зависимости от вины ее должностных лиц или представителей (п.4 ст.110 НК РФ). Вина соотносится с самонадеянностью, являющейся разновидностью косвенного умысла как род и вид. Любое деяние, совершенное в состоянии самонадеянности, является виновным деянием, но не любое виновное деяние совершено в форме самонадеянности. Представляется, что самонадеянность не может быть "привязана" к какомуто конкретному должностному лицу организации или ее представителю. Например, не отразив своевременно в составе выручки стоимость товара, полученного по бартеру, главный бухгалтер рассчитывал это сделать впоследствии, но ввиду утраты первичных документов по причине пожара, указанная операция так и не получила отражения в учете.
Налицо объективная сторона правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. С одной стороны, квалифицируя действия главного бухгалтера как совершенные в форме неосторожности в виде противоправной самонадеянности, исходя из буквального толкования положений статьи 110 НК РФ, можно признать, что состав налогового правонарушения в действиях организации отсутствует.
Однако, с другой стороны, назначая такого бухгалтера, руководитель организации мог и должен был предвидеть возможность наступления общественно вредных последствий в результате его действий. Более того, в силу пункта 1 статьи 6 ФЗ от 21.11.96. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета (которая включает в себя выбор лиц, непосредственно ведущих такой учет) в организациях несут руководители организаций. По нашему мнению, активная позиция налоговых органов на суде позволит им в каждом конкретном случае доказать наличие именно небрежности в действиях налогоплательщика - юридического лица, моти вирующего свою позицию противоправной самонадеянностью, "' Колл.
авторов "Теория государства и праю". М.1997. С.533. 122 исключающей привлечение к ответственности. Представляется, что по данному вопросу судебная практика должна принять сторону налоговых органов. В противном случае, теряет смысл правовая презумпция добросовестности налогоплательщиков, должностные лица (представители) которых, прямо или косвенно имеющие отношение к правонарушению, сознательно допускали возможность наступления общественно опасных последствий. Еще в Инструктивном письме от 23.11.92. У~С-13/ОП-329 «О разрешении споров, связанных с применением налогового законодательства»'~~ Высший Арбитражный суд РФ отмечал, что налогоплательщик не освобождается от ответственности за нарушение налогового законодательства и в том случае, если это нарушение произошло по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников.
Полагаем, что этот вывод остается справедливым и в настоящее время. Законодательное установление вины организаций в зависимости от вины ее должностных лиц поставило перед налоговыми органами значительное количество крайне сложных и неурегулированных законом вопросов. В качестве примера приведем ситуацию, когда вступившим в законную силу решением суда признается недействительной государственная регистрация налогоплательщика-организации по причине использования неизвестными лицами утраченного паспорта на имя того лица, которое и не подозревало о том, что стало учредителем 1а иногда и руководителем) такой организации. Как квалифицировать правовой статус подобных образований и являются ли они субъектами ответственности за налоговые правонарушения в тот период, когда указанный факт еще не был установлен? До вступления в силу Налогового кодекса такие вопросы не возникали и налоговые органы привлекали к ответственности и эту категорию налогоплательщиков-организаций за сам факт налогового '" Звконодотевьетво н зконоянкв Ж 24, 1992 год 12З правонарушения.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
