Организация и методика проведения внутреннего аудита распорядителями средств федерального бюджета, страница 47

Трудоёмкость характеризуется количеством рабочего времени,необходимого исполнителю на выполнение работы. Например, если токарю дляобработки детали на станке требуется 3.2 нормо-часа – это и есть трудоёмкостьданнойработыустановленнойнепродуктивного[91].Превышение фактическинормытруда.свидетельствуетЕслиофактическиотработанногозавышениивременистоимостиотработанноевремяиз-заниженормативного, а в акте выполненных работ фактическая трудоёмкостьсоответствует нормативной, то следствием указанного искажения такжеявляется завышение стоимости работ, поскольку при ценообразовании посистеме затраты плюс возмещаются исключительно расходы исполнителя плюссогласованная норма рентабельности.Нормативная трудоёмкость устанавливается исполнителем работ наосновании типовых ремонтно-технологических ведомостей, унифицированныхкалькуляционных нормативов.

Как правило, на типовые изделия (например,дизель-генератор) существуют калькуляционные нормативы и укрупнённыеноменклатуры работ, заводские прейскуранты или сборники презентованныхработ для конкретных проектов судов и кораблей. Если же ремонтируютсянетипичные или модифицированные изделия, используют «Справочниктрудоёмкости на единицу измерения (параметра) судоремонтных работ,выполняемых промышленными предприятиями морского транспорта» илинормативы, устанавливаются исходя из прошлого опыта выполнения подобныхработ предприятием. Таким образом, для проверки правильности определениястоимости ремонтных работ по нормативам предприятия, необходимо сверитьнормо-часы, предусмотренные в утверждённых документах предприятия наконкретные виды ремонтных работ, с нормо-часами, указанными в ремонтной243ведомости по заказу.

Сумму нормо-часов в ремонтной ведомости с итоговойсуммой нормо-часов, указанной в калькуляции в графе «трудоёмкость нормочасов». Фактически отработанное время проверяется по данным нарядов навыполнение работ, которые в дальнейшем сверяются с табелями и расчётноплатёжными ведомостями.Убедившись в правильности определения количества нормо-часовнеобходимо перейти к проверке правильности установления стоимости нормочаса работника основного производства. Стоимость определяется исходя изсредней основной заработной платы работников основного производства,которуютакженазываютнормативнойставкой.Нормативнаяставкаопределяется как средняя основная заработная плата всех работниковосновного производства или как средняя основная заработная плата работниковосновного производства, которых планируется задействовать для выполнениязаказа.Фонд основной заработной платы включает начисление вознагражденияза выполненную работу в соответствии с установленными нормами труда(нормывремени,выработки,должностныхобязанностей)ввидевознаграждения за выполненную работу в соответствии с установленныминормами труда согласно тарифных ставок (окладов), сдельных расценок.В ходе проверки обоснованности формирования нормативной ставки,необходимо удостовериться в правильности её расчёта, для этого изучаютсяприказы, расчётно-платёжные ведомости.Затраты на оплату труда состоят из нормативов производительноститруда и стоимости труда.

Для определения нормативных трудовых затратнормативное время, требуемое для производства единицы продукции,умножается на согласованную нормативную ставку заработной платы.В идеальных условиях суммы фактически выплаченной в процессевыполнения заказа заработной платы не существенно отличаются от расчётнойсуммынаосновеумножениянормативныхставокинормативовпроизводительности. Однако, если риск коррупции из-за недобросовестных244действий руководства высок в этом элементе затрат могут быть значительныеискажения. Поэтому важно детально изучить учёт и организацию начислениязарплаты у исполнителей работ. На каждом предприятии учёт выработки изарплаты зависит от особенностей производства, но в большинстве случаев напроизводственных предприятиях применяется сдельная форма оплаты труда.Как правило, на каждую работу выписывается наряд или задание.Независимо от вида формы учёта трудозатрат, она должна содержать датусовершения работы, описание производимой работы или её код, количествоотработанных часов и расценки за работу.

Наряд заполняется для каждогоотдельного рабочего на каждый день или на каждую работу, необходимую длявыполнения заказа. Совокупность нарядов является основой для учётаотработанного времени и начисления основной и дополнительной зарплаты.Аудитор должен проверить достоверность выписанных нарядов на выполнениеконкретных работ, в которых указывается шифр или наименование работы, атакже фактически отработанное время на выполнение работы.

При этом,фактическое время выполнения работы не должно превышать нормативное,установленное в типовых ремонтно-технологических ведомостях или вунифицированных калькуляционных нормативах.По итогам месяца в разрезе заказов и работников определяетсяколичествоотработанноговремени.Далееполученноеколичествоотработанных часов по работникам вносятся в табель учёта рабочего времени,на основании табеля начисляется и выплачивается зарплата. По заказамсуммированное количество отработанного времени вноситься в карточку учётазатрат.

Необходимо убедиться, что в карточку учёта затрат по заказу включенаотработка, связанная с заказом, а начисленная зарплата по ведомостисоответствует оговорённым нормативам.Приведём примеры нарушений из практики международного внутреннегоаудита.В ходе проверки законности оплаты средств по государственномуконтракту от 02.11.2001 года № 14/2001/48-01 заключённому между245Министерством обороны и ГП ЦКБ «Черноморец» с целью контролядостоверности фактических расходов исполнителя работ, была проведенавстречная сверка с ГП ЦКБ «Черноморец».

Работы выполнялись в период с2001 по 2013 годы. В фактической (отчётной) калькуляции трудоёмкостьсоставила 441586 нормо-часов, сверкой с карточкой аналитического учётазатрат на производство по заказу № 472 (231294931) установлено, чтофактическая трудоёмкость составила 432020.61 часов, то есть на 9565.39 часовменьше, чем в калькуляции, предъявленной на оплату. Нарушение привело кзавышению стоимости ремонта на общую сумму 1 722 319, 37 руб. череззавышение основной и дополнительной заработной платы, а также отчисленийна социальные мероприятия производственных работников [145].В ходе аудита договора от 01.11.2012 года № 1/11 заключённого междупоисково-спасательным центром и ООО «Наутилус-Сев» по акту приёмки ифактической калькуляции трудоёмкость работ составила 169 нормо-часов.Наряды на выполнение предоставлены не были, в тоже время зарплатаработникам основного производства по заказу начислена из расчёта отработки84 часов.

В калькуляции заработная плата производственного персоналауказана в размере 19875,94 руб., а согласно учётных данных фактическиначислена в размере 9879,16 руб. [142].Проверивэлементкалькуляции«основнаязарплата»необходимопереходить к проверке элемента «дополнительная зарплата». Как правило,размер дополнительной зарплаты определяется в калькуляции расчётнымметодом в виде процента от норматива основной зарплаты. Следуетпроанализировать обоснованность расчёта этого элемента, опираясь нафактическиерасходынавыплатудополнительнойзаработнойплаты,руководствуясь принципом «если факт выше нормы – то норма, если фактменьше нормы, то факт».

К дополнительной заработной плате относятсядоплаты и надбавки как компенсационные, так и стимулирующие, премии ивознаграждения, а также вознаграждения за труд сверх установленной нормы.246Следует убедиться, что выплаты, связанные с нарушением исполнителемобязанностей работодателя и ущемлении прав работников, не включались всебестоимость, в частности, не должны включаться суммы компенсацииработникам потери части заработной платы в связи с нарушением сроков еёвыплаты, оплата простоев не по вине работника.Следующим подлежащем аудированию элементом затрат является«начисление на заработную плату», как правило, данный элемент затратпроверяется с помощью арифметической проверки, сумма основной идополнительной зарплаты умножается на согласованный процент начислений.Однако и в этом элементе встречаются нарушения, для выявления которыхарифметической проверки недостаточно.

Обычные тарифы страховых взносовдля всех страхователей составляют 30,2 % (22% ПФ, 2,9 % ФСС, 5,1 ФОМС,0,2% НС на П и П). В тоже время имеет место как применение пониженныхтарифов для определённых категорий страхователей, например, организации ииндивидуальные предприниматели на УСН – 20,2% (20 %ПФ, 0,2% НС на П иП), так и дополнительные тарифы, например, в отношении застрахованных лиц,занятых на работах с вредными или опасными условиями.

Кроме того,страховой тариф по обязательному страхованию от несчастных случаев напроизводстве и профзаболеваний устанавливается от класса профессиональногориска (от 1 до 32) в размерах от 0.2 до 8.5 % по группам в зависимости от видовэкономической деятельности.Приведём пример из международной практики. В ходе аудита состояниякредиторской задолженности воинской части А2506 [141] по договору от26.06.2012 года № 41 о предоставлении услуг технического обслуживания иремонта топливной аппаратуры ГТУ М8 корвета «Тернополь» частнымпредприятием «ОСТОВ» установлено, что по элементу затрат 11 «Отчисленияна социальное страхование» калькуляции были предусмотрены расходы всумме 66759,27 руб.

По данным учёта предприятия, фактические расходы науказанные цели составили 55100,65 руб., завышение составило 11658,62 руб. Вобоснование расходов на оплату труда работников основного производства247были предъявлены договора подряда от 18.09.2012 года № 18/09 на сумму38000 руб., от 20.09.2012 года № 20/09 на сумму 1844,67 руб., от 08.10. 2012года № 8/10 на сумму 148200 руб. Согласно учётным данным исполнителяработ на затраты в 2012 году отнесена заработная плата только по договорам№18/09и20/09.Вкалькуляциипредусмотреноначислениеединогосоциального взноса на фонд оплаты труда в размере 39,1%. Указанный процентсогласно статье 8 Закона «О сборе и учёте единого взноса на общеобязательноегосударственное социальное страхование» [120] соответствует 59 классупрофессионального риска производства (ремонт и техническое обслуживаниесудов и лодок).

Однако этой же статьёй установлено, что по гражданскоправовым договорам, устанавливается единый взнос в размере 34,7 процентавознаграждения. Согласно данных бухгалтерского и налогового учётапредприятие платило единый социальный взнос в размере 34,7% [141].Следующий элемент затрат, подлежащий аудированию – «амортизацияосновных фондов» включает сумму амортизационных отчислений по основнымсредствам, используемых в производстве, оказании услуги или ремонте.Поскольку, как правило, основные фонды используются для производства,оказания услуги или ремонта не по одному, а по нескольким заказам,амортизация, распределяется с применением базы распределения, на условияхсхожих с рассмотренными по элементу затрат «общепроизводственныерасходы». Нередко амортизация относится на расходы без выделения вотдельный элемент в составе косвенных расходов.Распределение по заказам амортизационных отчислений производится поправилам, установленным ПБУ 6/01 «Учёт основных средств».

Аудиторунеобходимо проверить правильность начисления амортизации по фондам,используемых в исполнении государственного контракта, а также правильностьраспределения амортизации по заказам.Далее необходимо рассмотреть элемент затрат «общепроизводственныерасходы»,подобнымобразомрассматриваетсяиэлементзатрат«общехозяйственные расходы». Для обобщения информации используются248счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственныерасходы».Как правило, этому элементу затрат присущи существенные риски, дляопределения правильности отнесения общепроизводственных расходов назаказ,необходимоиметьдоступкдокументацииповсемзаказам.Общепроизводственные расходы, как правило, относятся на себестоимостьзаказа пропорционально принятой у исполнителя базе распределения.

Базараспределенияустанавливаетсяисполнителемработсамостоятельноизакрепляется в приказе об учётной политике. С истребования приказа обучётной политике и следует начинать проверку правильности отнесенияобщепроизводственных расходов (ОПР) на заказ.