Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений, страница 5

198,199 УК РФ) в определенной степени остается объект правонарушения, в то время как их объективная сторона лежит в плоскости регулирования нормами различных отраслей права. Представляется, что родовой объект преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ по своему объему шире объектов налоговых правонарушений по НК РФ, поскольку включает в себя общественные отношения в сфере экономической деятельности государства (глава 22 УК РФ). "Финансовое право. Учебник под ред Н И.

Хиыичевой. М.2000. С.бО. ы Побединская Н.В. Уголовно-правовые и криминолопгческие проблемы налоговых престттаений. Кандидатская дисссртання М.„1 999. С160. 21 Остановимся подробнее на аргументах, которые высказываются отдельными учеными и могуг, по их мнению, свидетельствовать о праве на существование позиции обособления ответственности за налоговые правонарушения в самостоятельный правовой институт финансового права, существующий не внутри, а наряду с административной ответственностью. Во-первых, в соответствии с п.1 ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов.

Таким образом, установленный законодателем критерий разграничения федеральных законов, относящихся к законодательству о налогах и сборах и выходящих за рамки этого законодательства, позволяет классифицировать все действующие в Российской Федерации федеральные законы на две группы: а) акты законодательства о налогах и сборах; б) иные федеральные законы. Пункт 2 ст.1 НК РФ относит общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации к предмету регулирования нормами Налогового кодекса РФ.

К числу таких принципов относится ответственность за совершение налоговых правонарушений (абз.б п.2 ст.1 НК РФ). Таким образом, установленный законодателем источник правового регулирования института ответственности за совершение налоговых правонарушений (НК РФ) позволяет отграничить его от иных источников, регулирующих смежные отношения, но выходящих за рамки законодательства о налогах и сборах.

Признание самостоятельности отрасли права (финансового или налогового) означает самостоятельность входящих в нее правовых институтов (включая институт ответственности) и их обособленность от иных правовых отраслей. Вместе с тем, из этого правила могут быть и исключения, обусловленные развитием правовой науки. Так, отдельные представители дореволюционной науки финансового права '~ Брызгалин А В. «Ответственность за нааоговые правонарушения: острые вопросы правоприченитеаьной практики». Ж.

«Хозяйство и право» 71"3„200! г. С.70. 22 относили ответственность за налоговые правонарушения к гражданско- правовой ответственности. В частности, по мнению Исаева А.А., «всякий ущерб, нанесенный государству скрытием податных сил, объявлением дохода или имущества в уменьшенных размерах влечет за собой прежде всего гражданскую ответственность, обязанность возместить причиненные убытки».~0 Во-вторых, термин административная ответственность применяется в НК РФ в значении изъятия из общих правил, регулируемых нормами кодекса.

Так согласно п.1 ст.б2 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение, проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах и сборах. Пленум ВАС РФ в пункте 34 Постановления от 28.02.01 № 5 установил критерии разграничения налоговой и иной ответственности физических лиц, указав, что если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в статье 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями Кодекса.

При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций- налогоплательщиков (пункт 4 статьи 108, пункт 7 статьи 101 НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями Кодекса.

Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. Следовательно, привлечение к конкретному виду ответственности исключает в отношении одного лица ~~ Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М. 2004. С.265. использование другого вида ответственности. Правовые основания для применения каждого вида ответственности различны, Дополнительное подтверждение данный вывод находит в правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 05.07.01 № 130-О. Конституционный суд РФ, указав на недопустимость неоднократного (ст.119 НК РФ и п.12 ст.7 Закона РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах РФ») привлечения одного лица к ответственности за совершение одного деяния, рассматривал ситуацию применения правовых санкций по двум самостоятельным актам налогового и административного права в отношении одного налогоплательщика — физического лица (п.1 Определения). Пункт 12 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ» содержит четыре абзаца, из которых лишь третий посвящен ответственности налогоплательщиков — физических лиц, а второй — физических лиц, занимающих руководящие должности в организациях — налогоплательщиках (законных представителей).

В последнем случае за одно деяние физические лица будут нести административную ответственность, а организации— налоговую: различны не только субъекты, но и виды ответственности, Конституционный Суд РФ не сделал никаких выводов о неконстититуционности абз.2 п.12 ст.7 ФЗ «О налоговых органах РФ». Административная ответственность за правонарушения в области финансов, налогов и сборов в настоящее время установлена главой 15 КоАП РФ, после вступления которой в силу перечень административно наказуемых деяний в данной области значительно расширился. Наряду с этим законодателем при принятии кодекса в полной мере учтена правовая позиция Конституционного Суда РФ о недопустимости одновременного привлечения физических лиц - индивидуальных предпринимателей за одни и те же деяния к административной и налоговой ответственности.

Примечание к п.2 ст.15.3 КоАП РФ содержит перечень статей (15 4 - 15.9, 15.11), диспозиция которых аналогична статьям НК РФ, что может привести к одновременному наличию в одном и том же деянии признаков как налогового, так и административного правонарушения. В этой связи законодатель выделил специальную группу должностных лиц (по смыслу ст,2.4 КоАП РФ) — граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в отношении которых ответственность по вышеназванным нормам КоАП РФ не применяется. В-третьих, НК РФ отграничивает предусмотренный им порядок ответственности от порядка, установленного привлечения к административным и уголовным законодательством.

Привлечение к административной (уголовной, иной) ответственности должностного лица, чьи деяния обусловили вину организации в совершении налогового правонарушения, не связано законодателем с возложением налоговой ответственности на организацию. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ).

Одновременно с этим, привлечение этого же физического лица к административной (уголовной) ответственности также возможно исключительно в случае доказанности его виновности (п.1 ст.5 УК РФ, ст.2.1 КоАП РФ). Естественно, что одно лицо при совершении одного деяния реализует только одну форму и степень вины. Несмотря на это, по мнению ВАС России (п.38 Постановления Пленума от 28.02.01 Ма 5), то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций, то есть, не влечет соответствующих налоговых последствий (ст.115 НК РФ). В рассмотренной ситуации налоговая ответственность в части оснований и порядка ее применения жестко отделена от иной правовой ответственности.

В соответствии с п.7 ст.101 НК РФ по выявленным налоговым органам нарушениям, за которые налогоплательщики - физические лица или лица налогоплательщиков-организаций подлежат должностные привлечению административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков и физических лиц-налогоплательщиков, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с 26 административным законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Аналогичное положение применительно к лицам, не являющимся налогоплательщиками (плательщиками сборов и налоговыми агентами) содержится в п.13 ст.101-1 НК РФ.

Процедура применения уголовной, административной и (или) иной ответственности находит отражение в специальных актах процессуального законодательства (УПК РФ, КоАП РФ). Несмотря на наличие общих процессуальных институтов (получение объяснений — п.5 ст.100 НК РФ и поди.б п.2 ст.29.8 КоАП РФ), привлечение к налоговой ответственности характеризуется отсутствием возможности совершения ряда дополнительных процедур (задержание, доставление — ст.27.1 КоАП РФ). В-четвертых, состав налогового правонарушения (в случае несогласия привлекаемого к ответственности лица) может считаться установленным только после вступления в силу решения суда.

Данный вывод вытекает из п.б ст.108 НК РФ, согласно которому лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. В отличие от этого состав административного правонарушения, как правило, устанавливается органом (должностным лицом), уполномоченным рассматривать дела об административном правонарушении (ст.ст22.1, 29.10 КоАП РФ). В-пятых, статьи 133 и 135 НК РФ предусматривают такой вид ответственности за совершение налогового правонарушения как взыскание пени. Пеня в данном случае рассматривается законодателем и Конституционным судом РФ в Определении от 06.12.01 № 257-О в качестве налоговой санкции, поскольку диспозиции названных статей расположены в главе 18 НК РФ «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их совершение».