Диссертация (1174008), страница 10
Текст из файла (страница 10)
С. 239-240.42§ 2.Виды и признаки постоянного представительстваПредпринимательская деятельность может осуществляться в различныхформах: для одного предприятия необходима обширная территория ипроизводственные помещения с многочисленным штатом сотрудников, длядругого достаточно ноутбука и одного работника. При создании правилналогообложения необходимо учесть все многообразие экономическойдеятельности и составить правила таким образом, чтобы обеспечить равенствопри налогообложении различных форм ведения бизнеса.Какранееопределяетсяотмечалось,черезкритериипонятиепостоянногодеятельности.представительстваУчитываямногообразиепредпринимательской деятельности, в налоговом праве были разработаныкритерии для нескольких видов постоянных представительств.Общепризнанным является выделение постоянных представительствосновного и агентского видов112.
Эту классификацию можно представитьиначе и выделить постоянные представительства, являющиеся частьюпредприятия (основной вид) и являющиеся отдельными с юридической точкизрения, но зависящие от предприятия (агентский вид)113. Некоторые авторыпредлагают выделять третий вид – постоянное представительство приоказании услуг114. Также можно определить иные виды постоянныхпредставительств, основываясь на тексте Модельной конвенции ООН115:консультационное постоянное представительство (пп. b п.
3 ст. 5 Модельнойконвенции ООН), а также подвиды агентского вида – агент по поставкам (пп.b п. 5 ст. 5 Модельной конвенции ООН) и агент по страхованию (п. 6 ст. 5См., например, Коннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебноепособие/ Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Академический правовой университет, 2002.
С. 38; Полежарова Л.В.Механизм устранения международного налогообложения организаций в Российской Федерации и пути егосовершенствования: дис. … канд. экон. наук. – М., 2006. С. 59; Липатова И.В. Налогообложение организаций/ учебник под науч. редакцией Л.И. Гончаренко. — М.: Кнорус, 2014. С. 185.113См., Oliver R. Hoor and Keith O’Donnell. BEPS Action 7: The Attempt to Artificially Create A Taxable Nexus //Tax Notes Int’l, June 8, 2015.
P. 929.114См., например, Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих черезпостоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России. Автореф. дис. ... канд. юрид.наук – М., 2011. С. 25.115United nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. //http://www.un.org/esa/ffd/documents/DoubleTaxation.pdf (дата обращения 23.01.2016).11243Модельной конвенции ООН), которые обладают существенными отличиямиот обычного агентского вида.В НК РФ нормы, регулирующие деятельность иностранной организациина строительной площадке выделены в отдельную статью (ст.
308 НК РФ), чтотакже может свидетельствовать о необходимости выделения строительнойплощадки в качестве самостоятельного вида постоянного представительства.Создание единой классификации, на наш взгляд, могло бы существеннопомочь в разрешении некоторых вопросов, возникающих при примененииположений института постоянного представительства на практике. В первуюочередь, четко выстроенная система видов постоянного представительствапозволит определить общие и частные понятия этого института и,следовательно,применятьправила,регулирующиеобщиекатегории(например, виды) к частным (подвидам, частным случаям) в целях устраненияпробелов в регулировании.Особое внимание в науке налогового права уделяется основному виду,который является самым распространенным способом осуществленияпредпринимательскойдеятельностииностраннымиорганизацияминатерритории России.В теории налогового права принято выделять признаки, наличиекоторых в деятельности иностранной организации будет свидетельствовать осоздании этой организацией постоянного представительства.
В общих чертахвзгляды ученых по этому вопросу не отличаются.Коннов О.Ю., развивая предложенную Скааром А.А. классификациюпризнаков,предлагаетвыделятьобъективную,субъективнуюифункциональную характеристики, в каждой из которых рассматриватьнесколько критериев116.Викулов К.Е.
обосновывает необходимостьразделения признаков на обязательные и факультативные. При этомКоннов О.Ю. Понятие постоянного представительства в налоговом праве: дис. … канд. юрид. наук. М.,2001. С 19.11644обязательные признаки, по его мнению, должны иметь объективный характер,то есть иметь определенное выражение в объективной реальности117.Согласно п. 2 ст.
306 НК РФ постоянное представительство – этофилиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любоедругое обособленное подразделение или иное место деятельности этойорганизации,черезкотороеорганизациярегулярноосуществляетпредпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.Данное определение включает следующие признаки постоянногопредставительства:• наличие любого места деятельности (обособленного подразделения)иностранной организации на территории Росси;• ведениеиностраннойорганизациейвэтомместепредпринимательской деятельности;• осуществление такой деятельности иностранной организациейрегулярно/на постоянной основе118.Определение постоянного представительства содержит признаки этогопонятия, но не раскрывает их.
В ст. 306 НК РФ, как и в главе 25 НК РФотсутствуют определения некоторых терминов, а сами признаки неконкретизируются.Первый признак устанавливает необходимость наличия любогообособленного подразделения или иного места деятельности. Очевидно,указанные понятия соотносятся как общее и частное, т.к. не каждое местодеятельности предполагает существование обособленного подразделения, нокаждое обособленное подразделение будет являться местом деятельностиорганизации.Викулов К.Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянноепредставительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: дис.
… канд. юрид. наук. – М., 2011. С.30-32.118Эти признаки единогласно выделяются и в теории (напр., см.: Шахмаметьев А.А. Режим налогообложениянерезидентов: правовая основа регулирования. Монография. – М.: Юрлитинформ, 2010, Кобзарь-ФроловаМ.Н. Налогово-правовое регулирование деятельности иностранных организаций через постоянноепредставительство // Финансовое право, 2010, № 9; Овчарова Е.В., Травкина Н.А. Постоянноепредставительство иностранной организации в России: судебная практика и оптимизационный анализ //Налоговед. 2006.
№ 9, и на практике (напр., см. Письмо Минфина России от 24.06.2008 г. № 03-08-05, от19.08.2005 г. № 03-08-05).11745Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ «обособленное подразделение организации– любое территориально обособленное от нее подразделение, по местунахождения которого оборудованы стационарные рабочие места». Причемобособленное подразделение может быть признано таковым, даже если егостатус не закреплен во внутренних документах организации, а такженезависимо от полномочий, которыми оно наделено. Таким образом,обязательным признаком обособленного подразделения является наличиеперсонала, в то время как постоянное представительство, например, можетбыть образовано при продаже товаров через автоматы розничной торговли илиустановке терминала удаленного доступа к сети119.В п. 2 ст.
306 НК РФ дается открытый перечень обособленныхподразделений, которые могут образовывать постоянное представительство:филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство. Наличиетого или иного вида подразделения не означает, что автоматически образуетсяпостоянное представительство, лишь создается «презумпция образованияпостоянного представительства» 120.Для понимания первого признака нужно раскрыть понятие «местодеятельности». Кобзарь-Фроловой М. Н. для этой цели предлагаетсяиспользовать положение пп.
4 п. 1 ст. 148 НК РФ, где законодатель вводитдефиницию «место осуществления деятельности». Однако согласиться сданным мнением представляется затруднительным, поскольку указаннаянорма имеет ограниченное применение, во-первых, в силу прямого указаниязакона (п. 1 ст. 148 – «в целях настоящей главы»), и, во-вторых, в силуразличной природы налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.В НК РФ отсутствует определение места деятельности для целей главы25, по этой причине стоит обратиться к иным источникам.
Так, например,можно воспользоваться разъяснением Минфина: «Выражение «местодеятельности» означает любые помещения, средства, оборудование илиКоннов О.Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: Учебное пособие/ Под ред. С.Г.Пепеляева. – М.: Академический правовой университет, 2002. С. 43.120Там же. С. 44.11946установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, независимо оттого, исключительно они используются для этой цели или нет. Место бизнесаможет также существовать и без отдельного помещения. Также таким местомдеятельности может считаться и другое предприятие, через котороеосуществляется предпринимательская деятельность иностранной компаниейна основе регулярно заключаемых договоров»121.
Нужно отметить, что тепризнаки места деятельности, которые указывает Минфин, заимствованы из п.4 Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР к статье 5 о постоянномпредставительстве.Также попытка определить место деятельности для целей постоянногопредставительства была сделана в Инструкции Госналогслужбы РФ:«Постоянным представительством может быть признан филиал иностранногоюридического лица, представительство, любое иное место осуществлениядеятельности иностранного юридического лица в зависимости от того,подпадает ли такая деятельность <…> под определение "постоянногопредставительства"»122. В указанной норме внимание акцентировано не наконкретных характеристиках места деятельности, а на необходимостиисследования всех признаков постоянного представительства. Данный подходсохраняется и в действующих нормативных актах.Как было отмечено ранее, признаки постоянного представительства,содержащиеся в НК РФ, несколько отличаются от положений соглашений.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
