Актуальные проблемы ответственности за совершение налоговых правонарушений, страница 27

Статья 87 НК РФ, вводя институт встречной проверки, предполагает право налогового органа проверять достоверность совершения операции между проверяемым налогоплательщиком и иным четко определенным лицом. Справка банка, выданная налоговому органу в порядке п.2 ст.86 НК РФ, может или подтвердить, или опровергнуть обстоятельства наличия расчетов проверяемого налогоплательщика с иным лицом. С учетом изложенного, указанная справка не может быть признана в качестве способа необоснованного раскрытия банковской тайны в отношении лица, не являющегося субъектом проводимых налоговым органом контрольных мероприятий. К тому же, раскрытые сведения, составлявшие банковскую тайну, подпадают под действие налоговой тайны (ст.102 НК РФ) и остаются известными исключительно налоговому органу. Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного п.2 ст.86 НК РФ, может быть выявлена в результате установления совокупности следующих обстоятельств: наличие запроса налогового органа о выдаче справки; содержание в запросе мотивировки предъявляемого требования; направление запроса в отношении лица, действительно имеющего (имевшего) счет в банке; запрос сведений в отношении допустимого круга лиц; указание в запросе любых требуемых сведений о конкретных банковских операциях.

Упоминая о необходимости предоставления налоговым органом мотивированного запроса, п.2 ст.86 НК РФ не раскрывает содержания термина «мотивированный». Под словом «мотив» понимается «то, что побуждает деятельность человека, ради чего она совершается». 1б7 Специальное юридическое содержание термина «мотив» наиболее подробно раскрыто в теории уголовного права и психолопш. В психологической вп Советский энциклопедический словдрь.

М.1989г. С.851. 136 науке под мотивом понимаются факторы активности личности, движущая сила, лежащая в основе поведения человека и обусловленная потребностями человека в той или иной ситуации.' Применительно к положениям п.2 ст.86 НК РФ можно сделать вывод, что запрос налогового органа, отвечает критерию мотивированности в том случае, если включает в себя указания на цель истребования сведений, а также содержит ссылки на нормы налогового законодательства. Как уже отмечалось, истребование у банка справок по операциям и счетам налогоплательщика является одной из форм налогового контроля, которая может производиться налоговым органом, как в виде отдельного контрольного мероприятия, так и в совокупности с иными формами налогового контроля (например, при налоговой проверке).

Данное обстоятельство имеет важное теоретическое и практическое значение, обусловленное актуальностью для правоприменительной практики. Поскольку запрос налогового органа в банк, направленный в порядке п.2 ст.86 НК РФ может быть не связан проведением налоговой проверки, то отказ в предоставлении справки по мотиву того, что в запросе не указан вид проводящейся налоговым органом налоговой проверки, по нашему мнению, не основан на законе. Так как предоставление справки в порядке ст.86 НК РФ не обусловлено каким-либо одним видом контрольных мероприятий (например, только налоговой проверкой), для банка не должна иметь правового значения степень конкретизации в запросе осуществляемой формы контроля. В этой связи, банк обязан предоставить запрошенную справку при указании в запросе налогового органа на то, что запрос направлен в связи с проведением мероприятий налогового контроля со ссылкой на положения п.2 ст.86 НК РФ.

Банк в силу ст.86 НК РФ не вправе требовать от налогового органа каких-либо дополнительных доказательств действительного проведения '~ Словарь по уголовнопу праву. М.1997г. С20б. 1З7 таких мероприятий, за исключением их формального указания в запросе. Такой вывод обусловлен не только режимом налоговой тайны в отношении содержания полученных налоговым органом от банка справок (ст.102 НК РФ), но и отсутствием законодательно установленного права банка контролировать как основания, так и содержание проводимых налоговым органом проверочных мероприятий.

Недостоверность мотивировки запроса налогового органа является основанием для последующего привлечения виновных должностных лиц налогового органа к дисциплинарной или уголовной ответственности (ст.285 УК РФ, ст.286 УК РФ), но не дает оснований банку, не имеющему доказательств недостоверности мотивировки запроса, для отказа в предоставлении запрашиваемой справки. Справка в порядке ст.135-1 НК РФ направляется по операциям любого упомянутого в статье Кодекса лица, независимо от того, выступает он в правоотношении с налоговым органом в качестве налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, а также независимо от того, продолжал ли свое действие договор банковского счета банка с клиентом в момент получения банком запроса.

В самом деле, ст.135-1 НК РФ связывает обязанность банка по представлению информации с самим фактом взаимоотношений банка и клиента в рамках договора (открытие счета, проведение операций), независимо от времени существования таких отношений. Данная обязанность в отношении ранее закрытых счетов клиентов корреспондирует обязанности банков отражать по счетам учета операции каждого клиента (ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129- ФЭ), а также обеспечивать сохранность документов бухгалтерского учета.

Ответственность по ст.135-1 НК РФ наступает при несообщении банком информации в отношении определенного круга лиц. При этом необходимо иметь в виду, что в целях применения данной статьи Кодекса банк обязан предоставить информацию не об индивидуальном предпршшмателе, а о гражданине, осуществляющем предпринимательскую ~зз деятельность без образования юридического лица. Сущность приведенного замечания состоит в различном понимании этих терминов в целях применения законодательства о налогах и сборах и гражданского законодательства. П.2 ст.11 НК РФ вводит более узкое понимание индивидуальных предпринимателей, к числу которых не относит частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Применительно к иным лицам, на которых распространяется действие ст.23 ГК РФ, обязанности банка по выдаче справок сохраняются.

Информация, касающаяся частных охранников, нотариусов и детективов, не подлежит разглашению банком в порядке п.2 ст.86 НК РФ. По нашему мнению, объективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения возникает и в случае отказа банка в предоставлении справки по мотиву того, что налогоплательщик, не состоит на налоговом учете в этом налоговом органе, или вообще не является российским налогоплательщиком и не имеет оснований для постановки на налоговый учет в российских налоговых органах. Данный вывод основан на следующих нормах закона. В силу п.2 ст.86 НК РФ обязанность банков по предоставлению справок по операциям и счетам распространяется на организации.

Из легального определения термина «организация» для целей налоговых правоотношений (п.2 ст.11 НК РФ) вытекает, что объектом запроса могут являться операции любых организаций, включая банки, а также индивидуальных предпринимателей. Рассматриваемая ситуация возникает как при наличии у запрашиваемого банка счетов «ЛОРО» других банков, так по счетам «НОСТРО» запрашиваемого банка. Действительно, в первом случае налоговый орган имеет правовые основания для направления запроса в один банк (который в диспозиции п.2 ст.86 НК РФ будет именоваться как «банк») об истребовании информации по операциям другого банка (который в диспозиции п.2 ст.86 НК РФ будет именоваться как «организация» - все банки по правилам п.2 ст.11 НК РФ вЂ” являются организациями).

Во втором случае адресатом запроса будет являться банк, справка по операциям которого (как организации) запрашивается налоговым органом. Не имеет правового значения обстоятельство нахождения или отсутствия нахождения организации, в отношении которой налоговый орган направил запрос, на налоговом учете. Такой вывод обусловлен возможностью налогового органа получать от банка справку по операциям и счетам в связи с проводимыми мероприятиями налогового контроля в форме встречной проверки, Абз.2 ст.87 НК РФ, предоставляя налоговому органу возможность истребования у третьих лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).

Кодекс не конкретизирует, каким налоговым органом должна осуществляться встречная проверка. В этой связи, встречную проверку вправе произвести как налоговый орган по месту учета проверяемого налогоплательщика, так и налоговый орган по месту учета контрагента проверяемого налогоплательщика, В первом случае налоговый орган будет проводить мероприятия налогового контроля в форме встречной проверки, а, при необходимости, - и в форме получения справок по операциям по счетам в отношении лица, не состоящего у него на учете. Анализ правовых позиций Конституционного суда РФ, по нашему мнению, позволяет обосновать и иные основания получения налоговым органом у банков справок по операциям в отношении лиц, не состоящих на налоговом учете в этом налоговом органе.

В п.2 Определения Конституционного суда РФ от 04.12.03 № 441-0 отмечается, что «в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 его статьи 40 (Принципы определения мв цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения) общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен...Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы». При наличии перепродажи одного и того же товара (работы, услуги) с проведением безналичных расчетов через банк существенное значение имеет установление действительной рыночной цены этого товара (работы, услуги) путем проверки ее изменения в результате реализации цепочки взаимосвязанных сделок, а также наличия совокупности взаимозависимых лиц (ст.20 НК РФ), согласованно действующих от имени нескольких организаций для целей занижения налоговой базы или получения необоснованного удовлетворения за счет бюджета.

Кроме того, в Определении от 25.07.01 № 138-0'69 Конституционный Суд РФ отметил, что «в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку...». Таким образом, предусмотренное п.2 ст.86 НК РФ истребование у банков справок по операциям и счетам может проводиться налоговым органом как самостоятельная форма налогового контроля, направленная на проверку "' Российская газета 3й145. О! ОЗ 01. 141 недобросовестных дейсгвий самого налогоплателыцпка и взаимозависимых с ним лиц. Такой контроль может быть осуществлен по смыслу п.2 ст.8б НК РФ и в отношении тех организаций, которые не состоят на налоговом учете в проверяющем налоговом органе, не являются непосредственным контрагентом проверяемого налогоплательщика, состоящего на учете в этом налоговом органе, но которые, по мнению налогового органа, являются взаимозависимыми участниками взаимосвязанных сделок, имеющих целью получение незаконного удовлетворения за счет бюджета.