Учет нематериальных активов

Лекция 4. Учет нематериальных активов. (2 часа)

1. Классификация и оценка нематериальных активов.

К нематериальным активам относят объекты долгосрочного пользования (сроком свыше 12 месяцев ил обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), не имеющие материально-вещественного содержания и приносящие доход, а также права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данные и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав ноу-хау (техническая, организационная и коммерческая информация, составляющая секреты производства и др.).

Права на промышленные образцы характеризуют исключительную привилегию на использование художественно-конструкторских решений, определяющих внешний вид продукции.

Товарный знак - есть  обозначение, позволяющее отличать товары и услуги одних юридических лиц от однородных товаров и услуг других юридических лиц. Товарный знак применяется его владельцем на товарах, для обозначения которых он зарегистрирован.

Рекомендуемые материалы

Авторское право на произведения неуки рассматривается как результат интеллектуальной собственности. Однако официальные документы органов управления государством, отраслью, компанией и т.п. объектом авторского права не являются.

В состав нематериальных активов включаются также организационные расходы, которые связаны с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами, как вклады участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал; права на пользование обособленными природными объектами; деловая репутация организации и прочие нематериальные активы.

При классификации нематериальных активов можно выделить следующие группы: объекты интеллектуальной собственности; отложенные затраты (организационные расходы( и деловая репутация.

Не подлежат учету в составе нематериальных активов лицензии на осуществление отдельных видов деятельности. Все расходы по приобретению таких лицензий должны учитываться в составе расходов будущих периодов с их последующим равномерным списанием на текущие затраты в течение срока действия этих лицензий. Кроме того, не являются нематериальными активами не давшие положительного результата, а также не законченные и неоформленные в установленном порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих за одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, либо использовании для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Эта стоимость определяется для объектов:

· внесенных в счет вкладов в уставный капитал – по договоренности сторон (согласованной стоимости);

· приобретенных за плату у  других организаций и лиц – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

· полученных безвозмездно у других организаций и лиц – по рыночной стоимости на дату оприходования;

· полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организаций. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установления такой цены, величина стоимости нематериальных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых условиях приобретаются нематериальные активы.

Состав затрат по приобретению нематериальных активов и порядок формирования их первоначальной стоимости подробно рассмотрен в п. 4.5.

Деловая репутация (от англ. «good will» или «цена фирмы») представляет собой разницу между покупной ценой организации в целом как приобретенного имущественного комплекса и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Деловая репутация зависит от нескольких факторов, среди которых местоположение организации, уровень квалификации администрации и персонала, эффективность производства, качество продукции, услуг, престиж на рынке объекта и т.п.

Деловая репутация может быть положительной или отрицательной.

Положительная деловая репутация есть превышение покупной стоимости над текущей стоимостью активов организации. Это превышение рассматривают как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и отражают в бухгалтерском учете как нематериальный актив.

Отрицательная деловая репутация отражается, когда покупная цена организации ниже совокупной рыночной стоимости ее активов. Иначе, это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с наличием неблагоприятных факторов: отсутствие деловых связей, стабильного рынка сбыта, низкий уровень управления. Такую скидку рассматривают в качестве доходов будущих периодов и равномерно относят на финансовые результаты как операционный доход.

2. Учет поступления нематериальных активов.

Нематериальные активы могут поступать в организацию в результате приобретения их за плату, создания актива самой организацией, безвозмездного получения от других юридических и физических лиц и т.п.

Приобретение или создание нематериальных активов осуществляется в порядке долгосрочных инвестиций с определением их первоначальной стоимости на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 05 «Приобретение нематериальных активов». Поэтому, фактические расходы, связанные с приобретением нематериальных активов отражаются по дебету счета 08.05 в корреспонденции с кредитом счетов учета материалов, оплаты труда, расчетов и др. При поступлении нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в уставный капитал организации ведутся расчеты с учредителями (счет 75), а при безвозмездном поступлении – на рыночную стоимость актива кредитуется счет 98 «Доходы будущих периодов».

Поступление нематериальных активов в порядке обмена первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Переданные в порядке обмена объекты имущества списываются с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет продажи (90, 91), а выручку за переданные материалы показывают по дебету счета 62 и кредиту счета 90. Погашение задолженности поставщику по обменной операции оформляется записью: дебет счета 60, кредит счета 62.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, сформированная на счете 08.05, на основании акта приемки-передачи списывается на счет 04 «Нематериальные активы». В развитие этого счета организуют аналитический учет нематериальных активов по их видам и объектам.

Приобретенная положительная деловая репутация в бухгалтерском учете организации отражается непосредственно по дебету счета 04 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отрицательная деловая репутация принимается к учету по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Формирование ежемесячного операционного дохода отражается записью: дебет счета 98, кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

3. Методы начисления амортизации нематериальных активов.

Поскольку затраты в нематериальные активы носят долгосрочный характер, то погашение их осуществляется через амортизацию, которая по группе однородных нематериальных активов в течение всего их срока полезного использования может начисляться линейным способом, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Начисление амортизации производится ежемесячно независимо от применяемого способа в размере ¹/₁₂ годовой суммы. В свою очередь годовая сумма амортизации нематериальных активов определяется по нормам, одним из обязательных расчетных элементов которых является срок полезного использования, устанавливаемый организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. По некоторым объектам нематериальных активов срок полезного использования предусмотрен нормативными документами. Так, патент на изобретение действует в течение 20 лет, патенты на промышленный образец, полезную модель – в течение 10 лет (они могут быть продлены на срок более 5 лет и  3 года соответственно). В течение 20 лет амортизируются деловая репутация и погашаются организационные расходы.

Если срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

В бухгалтерском учете амортизация нематериальных активов может отражаться одним из двух способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном пассивном регулирующем счете 05 «Амортизация нематериальных активов», либо путем уменьшения первоначальной стоимости со счета 04 «Нематериальные активы».

При первом способе сумма амортизации отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счетов учета издержек производства и обращения (счета 20, 23, 25, 26, 29, 44). В составе эксплуатационных расходов железнодорожного транспорта она отражается как общехозяйственные расходы по статье 7791 «Амортизация нематериальных активов», элемент затрат «Амортизация». По организационным расходам и деловой репутации применяется второй способ начисления амортизации, т.е. путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости активов с кредита счета 04 в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы».

При линейном способе годовая сумма амортизации нематериальных активов определяется исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и нормы амортизации, исчисленной в зависимости от срока полезного использования.

Порядок расчета амортизации по способу уменьшаемого остатка нематериальных активов показан на нижеследующем примере.

Пример. Организация приобрела исключительное право на изобретение на сумму 20 000 р. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации составит:  100% : 5 лет = 20%

Сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало отчетного года.

При способе списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за срок полезного использования актива.

Пример. Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок использования права на программу ЭВМ (5 лет) – 40 000 единиц. Первоначальная стоимость актива – 20 000 р. Стоимость актива, приходящаяся на единицу продукции составит 0,5 р (20000/40000).

Фактический выпуск продукции в течение срока полезного использования объекта составил в 1-й год – 8000 ед., 2-й – 6000 ед., 3-й – 9000 ед., 4-й – 7000 ед. и 5-й – 10 000ед.

Амортизацию по нематериальным активам начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращают после полного погашения первоначальной стоимости или выбытия объекта. При этом финансовые результаты организации в отчетном периоде в расчет не принимаются.

 Следует отметить, что существует норма, позволяющая отражать в бухгалтерском учете нематериальные активы в условной оценке. Если амортизационные отчисления по каким-либо активам отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия этих охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением этой суммы на ее финансовые результаты (например, когда срок действия патента был продлен уже после погашения его стоимости).

4. Учет выбытия нематериальных активов.

Нематериальные активы могут выбывать из организации по различным причинам, основными из которых являются их продажа, списание вследствие истечения срока полезного использования, передача в качестве вклада в уставный капитал других организаций, в совместную деятельность, безвозмездная передача и т.п.

Выбытие нематериальных активов оформляется актом, в соответствии с которым списывают первоначальную стоимость и сумму накопленной амортизации объектов, а остаточную стоимость относят на финансовые результаты. Таким образом, списание нематериальных активов в бухгалтерском учете отражают записью:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - 14000 р.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» - 1000 р.

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» - 15000 р.

При передаче объектов нематериальных активов в уставный капитал простого товарищества (в совместную деятельность), согласованную их стоимость, являющуюся базой для начисления дохода участника, в бухгалтерском учете относят на дебет счета 58 «Финансовые вложения». Образующуюся разницу между согласованной и остаточной стоимостью нематериальных активов отражают по дебету (расходы) или кредиту (доходы) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В случае продажи нематериальных активов остаточную их стоимость, а также расходы, связанные с продажей, списывают на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а сумму, начисленную по предъявленным покупателю расчетным документам, записывают в кредит того же счета.

Нематериальные активы как объекты интеллектуальной собственности могут передаваться организацией-правообладателем в пользование другому юридическому или физическому лицу по лицензионному договору. Если правообладатель сохраняет за собой исключительное право на данный нематериальный актив, этот объект числится у него на обособленном счете и амортизационные отчисления делает сам правообладатель. В этом случае за передачу нематериального актива организация может потребовать единовременное вознаграждение, а также получать ежемесячные платежи (роялти). Доходы и расходы по лицензионному договору организация отражает в учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от операций по продаже и иному выбытию нематериальных активов.

Списание объекта нематериальных активов после истечения срока его полезного использования с полностью начисленной амортизацией не оказывает влияния на финансовый результат организации.

5. Аналитический учет и инвентаризация нематериальных активов.

Управление нематериальными активами обусловливает необходимость их учета не только в целом, но и по инвентарным объектам.

Инвентарный объект – это единица аналитического бухгалтерского учета нематериальных активов. Стоимостная характеристика каждого инвентарного объекта, контроль наличия и движения объектов – важнейшие задачи аналитического учета нематериальных активов.

Регистром аналитического бухгалтерского учета нематериальных активов является «Карточка учета нематериальных активов форма № НМА-1». В этой карточке указывают номер и дату документа, на основании которого нематериальный актив оприходован, его первоначальную стоимость и срок полезного использования, норму амортизации, код счета, на дебет которого относится сумма амортизации по данному объекту, способ приобретения, номер и дату документа о регистрации нематериального актива. При выбытии нематериального актива в карточке показываются сведения о причинах выбытия, а при продаже актива – сумма выручки от реализации.

Карточка учета нематериальных активов (ф. № НМА-1) заполняется на основании первичных документов, подтверждающих совершение операций по поступлению объектов нематериальных активов, их перемещению или выбытию.

Инвентарные карточки по учету нематериальных активов составляют в одном экземпляре и помещают в картотеку в порядке согласно принятой классификации нематериальных активов.

При использовании в учете средств вычислительной техники информация о каждом объекте хранится в банке данных, на основании которого сведения о нематериальных активах получают в форме машинограммы-ведомости аналитического учета по счету 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет нематериальных активов на железнодорожном транспорте может вестись децентрализовано или централизованно. При децентрализованной форме организации аналитического учета наличие и движение нематериальных объектов отражается по месту их эксплуатации, т.е. обособленными подразделениями. При централизации аналитический учет нематериальных активов организуется непосредственно в ОАО «РЖД» (например, по таким видам как деловая репутация, организационные расходы, НИОКР и др.).

Инвентаризация нематериальных активов представляет собой метод контроля фактического их наличия, состояния и использования по назначению. Она является также средством проверки правильности бухгалтерского учета и уточнения его данных.

Проведение инвентаризации нематериальных активов обязательно пр преобразовании государственного предприятия в акционерное общество, реорганизации и ликвидации предприятия, стихийного бедствия, перед составлением годового бухгалтерского отчета, но не ранее первого октября отчетного года.

Для проведения инвентаризации приказом руководителя филиала, структурного подразделения назначается комиссия и устанавливаются сроки начала и окончания инвентаризации. В состав комиссии в обязательном порядке входит работник бухгалтерии.

Комиссия до начала инвентаризации нематериальных активов проверяет наличие и правильность заполнения карточек учета нематериальных активов, а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительные права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы), договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п., правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерской финансовой отчетности.

В лекции "2 Правовое регулирование оценочной деятельности" также много полезной информации.

Инвентаризация нематериальных активов производится путем проверки фактического наличия в местах их использования или хранения.

Результаты проверки комиссия отражает в инвентаризационной описи, сведения которой сопоставляются с данными бухгалтерского учета. Выявленные отклонения комиссия отражает в протоколе с указанием характера и причины отклонений, а также рекомендации по их устранению. Протокол передается руководителю подразделения для рассмотрения и утверждения. На основании этого результат инвентаризации отражают в бухгалтерском учете. Посредством составления записей на счетах данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с фактическим наличием нематериальных активов.

Неучтенные ранее объекты нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относятся на увеличение прочих доходов:

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»- S.

Стоимость недостающих нематериальных активов возмещается виновными лицами. При этом на сумму накопленной амортизации по недостающим объектам в бухгалтерском учете составляется запись по дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 94 «Нематериальные активы». Остаточную стоимость недостающего объекта списывают на расчеты с персоналом по прочим операциям (счет 73) с целью возмещения материального ущерба. При отсутствии виновников – потери списывают на прочие расходы организации.