Диссертация (Финансово-правовое регулирование налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство)

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждениевысшего профессионального образования«Московский государственный юридический университетимени О.Е. Кутафина (МГЮА)»На правах рукописиЯруллина Гузаль РафаэлевнаФинансово-правовое регулирование налогообложения иностранныхорганизаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерациичерез постоянное представительство12.00.04 – финансовое право; налоговое право; бюджетное правоДиссертацияна соискание ученой степеникандидата юридических наукНаучный руководитель –доктор юридических наук, профессорБолтинова Ольга ВикторовнаМосква – 2017СОДЕРЖАНИЕВВЕДЕНИЕ ..............................................................................................................

3Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ КАТЕГОРИИ ПОСТОЯННОГОПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ ........................................ 16§ 1.Понятие постоянного представительства: правовые основы и место всистеме налогового права................................................................................... 16§ 2.Виды и признаки постоянного представительства .................................... 43§ 3.Видыдеятельности,исключающиеобразованиепостоянногопредставительства ............................................................................................... 72Глава 2.

ЗАВИСИМЫЙ АГЕНТ КАК САМОСТОЯТЕЛЬНОЕ ОСНОВАНИЕДЛЯ ОБРАЗОВАНИЯ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ............. 98§ 1.Эволюция понятия агентского вида постоянного представительства .... 98§ 2.Понятие ипризнакиагентскогопостоянногопредставительства:международный подход.................................................................................... 118§ 3.Характеристика агентского вида постоянного представительства вроссийском налоговом праве ...........................................................................

140ЗАКЛЮЧЕНИЕ ................................................................................................... 165БИБЛИОГРАФИЯ ............................................................................................... 1702ВВЕДЕНИЕАктуальность темы диссертационного исследования. Системаналогов – один из признаков государства, так как налоги являются основнымисточником доходов бюджета. Обязанность по уплате налогов закреплена вконституциях многих государств.При этом кризисное состояние мировой экономики вынуждаетгосударства решать сложную задачу по защите национальной налоговой базы.С одной стороны, государства стараются создать благоприятные условия дляпривлечения иностранных инвестиций: формируют нормативную базу,гарантирующую защиту интересов иностранных предприятий, устанавливаютналоговые льготы для них.

С другой стороны, в целях увеличения бюджетныхдоходов государствам приходится предпринимать дополнительные усилиядля эффективной организации налогообложения иностранных организаций, втом числе ужесточать правила налогообложения, вводить новые процедурыналогового контроля и т.п.Но не все компании добросовестно исполняют обязанности по уплатеналогов и злоупотребляют налоговой конкуренцией государств, создаваямеждународные структуры исключительно с целью снижения налоговойнагрузки1. В результате таких действий бюджеты государств терпят убытки.По оценке Организации экономического сотрудничества и развития (далее –ОЭСР), ежегодные потери бюджетов равняются 100-240 миллиардамдолларов, что составляет 4-10% от общемирового налога на доходыкомпаний2. По этой причине в 2013 году государства Большой двадцаткиобъединили усилия по борьбе с размыванием налоговой базы и выводомприбыли в низконалоговые юрисдикции. Как было отмечено в финальномдокументе саммита Большой двадцатки – Санкт-Петербургской декларациилидеров Большой двадцатки, «в условиях жесткой консолидации бюджетов иНапример, случаи выявления схем по уклонению от уплаты налогов компаниями «Старбакс» и «Гугл»<https://www.theguardian.com/business/2015/dec/15/starbucks-pays-uk-corporation-tax-8-million-pounds>,<http://www.wsj.com/articles/googles-french-headquarters-raided-by-tax-investigators-1464096931>(датаобращения 15.09.2016).2<http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/news/first-meeting-of-the-new-inclusive-framework-to-tackle-baseerosion-and-profit-shifting-marks-a-new-era-in-international-tax-co-operation.htm> (дата обращения 15.09.2016).13социальных трудностей гарантия, что все налогоплательщики оплатят своючасть налогов, как никогда является для нас приоритетом» 3.Работа в этом направлении была продолжена ОЭСР в рамках проекта поборьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-подналогообложения (Base Erosion and Profit Shifting, далее Проект BEPS)4.Результатом многолетней работы ОЭСР стал план действий (BEPS Action Plan,далее – План BEPS), который предусматривает внесение изменений внациональные и международные правила налогообложения5.Многие страны уже активно имплементируют рекомендации ОЭСР вовнутреннеезаконодательство.Россия,следуямировойтенденциикусовершенствованию методов по борьбе с уклонением от уплаты налогов,также вносит изменения в налоговое законодательство6.

За последние два годароссийское налоговое право претерпело значительные изменения, например,было расширено понятие налогового резидентства юридических лиц, ивведены правила о контролируемых иностранных компаниях. Новыеположения Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) существенно расширилиинструментарий налогового права в борьбе с уклонением от уплаты налогов,приблизив его к развитым налоговым системам.Более того, работа над изменением нормативной базы, направленной наборьбу с уклонением от налогообложения, активно продолжается. Так вОсновных направлениях налоговой политики Российской Федерации на2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов7 Министерство финансов РФ(далее – Минфин) указало на необходимость имплементации стандартовП.

50 Санкт-Петербургской декларации лидеров «Группы двадцати». Сентябрь, 2013. С. 15.<http://ru.g20russia.ru/documents/#p1> (дата обращения 15.09.2016).4Более подробная информация на официальном сайте ОЭСР <http://www.oecd.org/tax/beps/bepsabout.htm#BEPSpackage> (дата обращения 05.09.16).5Отчеты по 15 действиям плана действий размещены на сайте ОЭСР <http://www.oecd.org/tax/beps/bepsactions.htm> (дата обращения 05.09.16).6Так, например, подготовлен и опубликован на Федеральном портале проектов нормативных правовых актовдля публичного обсуждения проект закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодексаРоссийской Федерации (в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией офинансовыхсчетахидокументациейпомеждународнымгруппамкомпаний)»<http://regulation.gov.ru/projects#npa=41254> (дата обращения 28.08.16).7Основные направления налоговой политики на 2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов размещенынаофициальномсайтеМинистерствафинансовРоссийскойФедерации//URL: https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=116206 (дата обращения 02.12.2016).34ОЭСР, выработанных в рамках Плана BEPS.

При этом противодействиеискусственному избежанию статуса постоянного представительства являетсяодной из целей, закрепленных Минфином в данном документе.Положения о постоянном представительстве (особенно в части,касающейся агентского вида) являются одной из самых важных составляющихэтих правил. К сожалению, нормы, регулирующие статус постоянногопредставительства в российском налоговом праве, не менялись с момента ихвведения, то есть более пятнадцати лет. Актуальность изучения и разработкиправил о постоянном представительстве также подтверждается Планом BEPS,одно из мероприятий которого посвящено существенному изменению правило постоянном представительстве.Степеньразработанностинаучнойпроблемы.Институтупостоянного представительства посвящены исследования многих известныхиностранных ученых. Особого внимания заслуживают работы Клауса Фогеля(Klaus Vogel)8, Майкла Ланга (Michael Lang)9, Эккерхарта Реймера (EkkehartReimer)10, Майкла Кобетски (Michael Kobetsky)11.

Указанными авторамиисследовались международные правила о постоянном представительстве,история возникновения этого института и деятельность международныхорганизаций по его развитию.В российском налоговом праве отдельные аспекты постоянногопредставительства исследовались Денисаевым М.А.12, Кашиным В.А.13,8Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Fourth Edition. Edited by Ekkehart Reimer, Alexander Rust.Netherlands, Kluwer Law International, 2015.9Michael Lang, Florian Brugger, Patrick Plansky.

Permanent Establishments in International and EU Tax Law. LindeVerlag Wien, 2011; Michael Lang, Josef Schuch and others. Dependent Agents as Permanent Establishments – LindeVerlag GmbH, 2014. P.49.10Permanent Establishments. A Domestic Taxation. Bilateral Tax Treaty and OECD Perspective. Edited by EkkehartReimer, Nathalie Urban, Stefan Schmid - Walters Kluwer, 2010/2011.11Michael Kobetsky.