16716 (Международные стандарты финансовой отчетности), страница 98

Пример, иллюстрирующий параграф 53

Компания разрабатывает новый производственный процесс. В течение 20Х5 года понесенные затраты составили 1000, из которых 900 были понесены до 1 декабря 20Х5 года, а 100 - между 1 декабря и 31 декабря 20Х5 года. Компания способна продемонстрировать, что на 1 декабря 20Х5 года производственный процесс соответствовал критериям признания в качестве нематериального актива. Возмещаемая сумма ноу-хау, воплощенного в процессе (включая будущее выбытие денежных средств, необходимых для завершения процесса чтобы он стал доступен для использования) оценена в 500.

В конце 20Х5 года производственный процесс признан в качестве нематериального актива с себестоимостью 100 (затраты, понесенные с той даты, когда стали удовлетворяться критерии признания, то есть с 1 декабря 20Х5 года). Затраты в сумме 900, понесенные до 1 декабря 20Х5 года, признаются как расход из-за того, что до 1 декабря 20Х5 года критерии признания не соблюдались. Эти затраты никогда не будут формировать часть себестоимости производственного процесса, признанной в бухгалтерском балансе.

В течение 20Х6 года понесены затраты в размере 2000. В конце 20Х6 года возмещаемая сумма ноу-хау, заключенного в процессе (включая будущее выбытие денежных средств на завершение процесса перед тем, как он станет доступным для применения) оценивается в 1900.

В конце 20Х6 года себестоимость производственного процесса составляет 2100 (100 затрат, признанных в конце 20Х5 года, плюс 2000 затрат, признанных в 20Х6 году). Компания признает убыток от обесценения равный 200 для корректировки балансовой суммы процесса до убытка от обесценения (2100) до его возмещаемой суммы (1900). Этот убыток от обесценения будет восстановлен в последующем периоде при соблюдении требований по восстановлению убытка от обесценения в МСФО 36, Обесценение активов.

Признание расхода

56. Затраты на нематериальный актив должны признаваться в качестве расхода при их понесении, кроме случаев когда:

(a) они формируют часть себестоимости нематериального актива, который отвечает критериям признания (смотри параграфы 18-55); или

(b) статья приобретается при объединении компаний, которое представляет собой покупку и не может быть признана как нематериальный актив. Если дело обстоит таким образом, то эти затраты (включенные в себестоимость покупки) должны составлять часть суммы, относимой на деловую репутацию (отрицательную деловую репутацию) на дату покупки (смотри МСФО 22 (редакция 1998 года), Объединения компаний).

57. В некоторых случаях затраты производятся для обеспечения будущих экономических выгод для компании, но не приобретается или не создается никакого нематериального или другого актива, который может быть признан. В этих случаях затраты признаются в качестве расхода, когда они были произведены. Например, затраты на исследования всегда признаются расходами на момент когда они понесены (смотри параграф 42). Примеры других затрат, которые признаются как расходы при их понесении, включают:

(a) затраты на пусковые работы, кроме тех, которые включаются себестоимость статей основных средств согласно МСФО 16. Затраты на пусковые работы могут состоять из учредительских расходов, таких как затраты на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, затраты на открытие нового оборудования или компании (предпусковые затраты) или затраты на открытие новых операций или ввод новых продуктов или процессов (предоперационные затраты);

(b) затраты на подготовку персонала;

(c) затраты на рекламу и продвижение продукции; и

(d) затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей компании.

58. Параграф 56 не препятствует признанию предварительной оплаты в качестве актива когда оплата за поставку товаров или услуг произведена перед поставкой товаров или предоставлением услуг.

Прошлые расходы, не подлежащие признанию как актив

59. Затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны отчитывающейся компанией как расходы в предыдущей годовой или промежуточной финансовой отчетности, не должны признаваться на более позднюю дату как часть себестоимости нематериального актива.

Последующие затраты

60. Последующие затраты на нематериальный актив после его покупки или завершения должны признаваться в качестве расходов при их понесении, кроме случаев когда:

(a) имеется вероятность того, что эти затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм; и

(b) эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив.

Если эти условия выполняются, то последующие затраты должны прибавляться к фактической себестоимости нематериального актива.

61. Последующие затраты на признаваемый нематериальный актив признаются в качестве расхода если эти затраты требуются для поддержания первоначально оцененных нормативных показателей актива. Характер нематериальных активов таков, что во многих случаях невозможно определить вероятность того, будут ли последующие затраты усиливать или поддерживать экономические выгоды, которые поступают в компанию от этих активов. Кроме того, часто трудно отнести такие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на компанию в целом. Поэтому затраты, понесенные после первоначального признания купленного нематериального актива или после завершения внутренне созданного нематериального актива, очень редко будут вести к приращению себестоимости нематериального актива.

62. Соблюдая последовательность с параграфом 51, последующие затраты на названия марок, флаговые заголовки, права на публикацию, списки клиентов и аналогичные по сути статьи (как купленные вовне, так и внутренне созданные) всегда признаются расходом, чтобы избежать признания внутренне созданной деловой репутации.

Оценка после первоначального признания

Основной подход

63. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения.

Допустимый альтернативный подход

64. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения. Для целей переоценки согласно настоящему Стандарту справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны производиться с достаточной регулярностью с тем, чтобы балансовая сумма не отличалась существенно от той, которая была определена при использовании справедливой стоимости на отчетную дату.

65. Допустимый альтернативный порядок учета не разрешает:

(a) переоценку нематериальных активов, которые не были прежде признаны как активы; или

(b) первоначальное признание нематериальных активов по суммам, отличающимся от их себестоимости.

66. Допустимый альтернативный порядок учета применяется после того, как актив был первоначально признан по себестоимости. Однако если только часть себестоимости нематериального актива признается в качестве актива из-за того, что актив не отвечает критериям признания до прохождения части процесса (смотри параграф 53), допустимый альтернативный порядок учета может применяться ко всему этому активу. Кроме того, допустимый альтернативный порядок учета может применяться к нематериальному активу, полученному посредством правительственной субсидии и признанному по номинальной сумме (смотри параграф 33).

67. Активный рынок с характеристиками, описанными в параграфе 7, для нематериальных активов, существует редко, хотя это может происходить. Например, в определенных юрисдикциях может существовать активный рынок для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты. Однако активный рынок не может существовать для названий марок, флаговых заголовков, прав на публикацию музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все они являются уникальными. Кроме того, хотя нематериальные активы покупаются и продаются, между индивидуальными покупателями и продавцами происходит обсуждение договоров, а операции происходят относительно нечасто. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не может обеспечить достаточное доказательство справедливой стоимости другого актива. И, наконец, цены часто бывают недоступны для публики.

68. Частота переоценок зависит от изменчивости справедливых стоимостей переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой величины, необходима дополнительная переоценка. Некоторые нематериальные активы могут претерпевать значительные и непостоянные изменения в справедливой стоимости, таким образом, вызывая необходимость ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не нужны для нематериальных активов с незначительными изменениями в справедливой стоимости.

69. Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:

(a) пересчитывается пропорционально изменению в валовой балансовой сумме актива так, чтобы балансовая сумма актива после переоценки равнялась переоцененной величине; либо

(b) элиминируется против валовой балансовой суммы актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной суммы актива.

70. Если нематериальный актив переоценен, все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев, когда активный рынок для таких активов отсутствует.

71. Класс нематериальных активов это группа активов сходных по характеру и применению в операциях компании. Статьи внутри класса нематериальных активов переоцениваются одновременно, во избежание выборочной переоценки активов и представления сумм в финансовой отчетности, представляющих собой смесь себестоимостей и величин на разные даты.

72. Если нематериальный актив из класса переоцениваемых нематериальных активов не может быть переоценен из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, актив должен учитываться по его себестоимости минус любая накопленная амортизация и убыток от обесценения.

73. Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по ссылке на активный рынок, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок минус любая последующая накопленная амортизация и любой последующий накопленный убыток от обесценения.

74. Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного нематериального актива указывает на то, что актив может снижаться в стоимости, и необходима его проверка согласно МСФО 36, Обесценение активов.

75. Если справедливая стоимость актива может быть определена со ссылкой на активный рынок на последующую дату оценки, то допустимый альтернативный порядок учета применяется с этой даты.

76. Если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, увеличение должно быть кредитовано непосредственно на капитал под заголовком сумма дооценки. Однако увеличение от переоценки должно признаваться как доход только в той степени, в какой оно восстанавливает уменьшение от переоценки того же актива и когда уменьшение от переоценки было признано прежде как расход.

77. Если балансовая сумма актива понижается в результате переоценки, снижение должно признаваться как расход. Однако уменьшение от переоценки должно начисляться непосредственно против любого соответствующего увеличения от переоценки в той степени, в которой уменьшение не превышает величины, учтенной в сумме дооценки в отношении того же самого актива.

78. Кумулятивная сумма дооценки, включенная в капитал, может переводиться непосредственно в нераспределенную прибыль, когда увеличение реализовано. Все увеличение может быть реализовано при изъятии из обращения или выбытии актива. Однако часть увеличения может быть реализована в процессе использования актива компанией; в таком случае величиной реализованного увеличения является разница между амортизацией, основанной на переоцененной сумме актива и амортизацией, которая была бы признана на основе фактической стоимости приобретения актива. По отчету о прибылях и убытках перевод из суммы дооценки в нераспределенную прибыль не производится.

Амортизация

Период амортизации

79. Амортизируемая сумма нематериального актива должна распределяться на систематической основе на протяжении наилучше оцененного срока его полезной службы. Имеется опровержимое предположение о том, что срок полезной службы нематериального актива не будет превышать двадцати лет с того момента, когда актив доступен для использования. Амортизация должна начинаться когда актив доступен для использования.

80. Поскольку будущие экономические выгоды, заключенные в нематериальном активе потребляются с течением времени, балансовая величина актива сокращается для отражения такого потребления. Это достигается систематическим распределением себестоимости или переоцененной суммы актива, за вычетом любой ликвидационной стоимости, в качестве расхода, на протяжении срока полезной службы актива. Амортизация признается независимо от того, имелось ли или не имелось увеличение, например, в справедливой стоимости или возмещаемой величине актива. При определении срока полезной службы нематериального актива необходимо учитывать множество факторов, включая:

(a) ожидаемое применение актива компанией и может ли другая команда управляющих эффективно управлять активом;

(b) типичный жизненный цикл для актива и публичная информация об оценках сроков полезной службы аналогичных типов активов, которые используются аналогичным образом;