17675 (Совершенствование методики бухгалтерского учета и налогообложения организации, занимающейся разведением пушного зверя), страница 8

- какова доля дохода от непрофильной деятельности.

Естественно, каждый налогоплательщик может принять во внимание и другие факторы, которые способны повлиять на принятие решения о переходе.

Предприятия и предприниматели аграрного сектора экономики ведут деятельность в особых условиях. Государство предусмотрело для них ряд налоговых льгот и преференций (в частности, по налогу на прибыль и ЕСН). Но получить их могут только налогоплательщики, которые имеют статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Основные налоги

Налог на прибыль. Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ (далее - Закон N 147-ФЗ), которым введена новая редакция главы 26.1 НК РФ, внесены поправки и в Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Этот закон дополнен статьей 2.1, в соответствии с которой для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, на ближайшие годы установлены льготные ставки налога на прибыль "по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции"(см. пункт 2.2.2. Единый сельхоз налог).

По мнению налоговых органов, воспользоваться этой льготой могут только те сельскохозяйственные товаропроизводители, которые отвечают критериям, установленным в главе 26.1 НК РФ, а не Федеральным законом от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ). Напомним, что согласно этому закону сельскохозяйственным товаропроизводителем является физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема продукции. А рыболовецкие артели (колхозы) получают статус сельскохозяйственного товаропроизводителя при условии, что производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов составляет у них более 70% общего объема производимой продукции. В главе 26.1 для всех хозяйств установлен другой критерий доли дохода - 70%, а рыболовецкие артели, осуществляющие исключительно вылов водных биоресурсов, не вправе перейти на уплату ЕСХН.

Логика рассуждения такова: в Законе N 147-ФЗ сказано, что пониженные ставки предусмотрены для "сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей". А сельскохозяйственными товаропроизводителями считаются только те хозяйства, которые соответствуют критериям пункта 1 статьи 346.2 НК РФ. Следовательно, не вправе применять пониженные ставки налога на прибыль те хозяйства, статус которых не соответствует критериям главы 26.1 НК РФ (например, доля дохода ниже 70%), а также рыболовецкие артели.

При реализации иной продукции, а также выполнении работ, оказании услуг и реализации имущественных прав сельскохозяйственные товаропроизводители обязаны исчислять налог на прибыль в полном объеме. Но поскольку большинство хозяйств являются убыточными и не платят налог на прибыль, переход на уплату ЕСХН в ближайшем будущем не сулит им выгод в виде экономии на налоге на прибыль.

Налог на добавленную стоимость. Реализация большинства продовольственных товаров (например, мяса, молока и зерна) облагается по ставке НДС 10%. В то же время сельхозпредприятия приобретают многие товары (сельхозтехнику, ГСМ и т.п.), которые облагаются по ставке 18%. Поэтому сумма вычетов по данному налогу у сельхозпредприятий, как правило, превышает сумму начислений. Получается, бюджет зачастую должен вернуть сельхозпредприятию часть "входного" НДС. У плательщиков ЕСХН обязанности по начислению и уплате НДС нет, но нет и права на вычет "входного" налога. Для некоторых сельхозпредприятий это может быть существенным минусом.

При переходе на уплату ЕСХН у сельскохозяйственных товаропроизводителей возникает и другая проблема: как строить ценовую политику? Потребителями сельхозпродукции могут быть как физические лица и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, так и организации и предприниматели - плательщики этого налога. Плательщики ЕСХН не являются плательщиками НДС и не имеют права предъявлять налог покупателям. Поэтому покупатели, применяющие общий режим налогообложения, лишаются права на вычет "входного" НДС. Для многих покупателей это может быть невыгодно.

Чтобы продукция оставалась конкурентоспособной, предприятие АПК, безусловно, может снизить цену. Но чем компенсировать убытки? Этот вопрос для плательщиков ЕСХН остается открытым.

Единый социальный налог. В соответствии с пунктом 1 статьи 241 НК РФ в 2004 году сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают ЕСН по максимальной ставке 26,1%, а с 2005 года - по максимальной ставке 20%. При этом статус сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей уплаты ЕСН определяется в соответствии с Законом N 193-ФЗ. С учетом того, что максимальная ставка взносов на обязательное пенсионное страхование составляет для них 10,3%, фактическая ставка ЕСН в 2004 году не превышает 15,8%. В 2005 году максимальная ставка налога не превысит 20%, а фактическая - 9,7% (за вычетом суммы страховых взносов, уплачиваемых в Пенсионный фонд по ставке 10,3%).

В аграрном секторе уровень зарплат традиционно невысок, и экономия на ЕСН при переходе на спецрежим может оказаться несущественной.

Налог на имущество организаций. Глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, которая вступила в силу с 1 января 2004 года, не предусматривает федеральных льгот по налогу на имущество для организаций по производству, переработке и хранению сельхозпродукции. Однако такие льготы могут быть предусмотрены на региональном уровне. Поэтому решение вопроса об экономии на налоге на имущество зависит от конкретных норм соответствующих законов субъектов РФ.

Ведение бухгалтерского учета

Как известно, организации, применяющие общий режим налогообложения, ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. А предприниматели отражают показатели деятельности в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, утвержденной совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

При переходе на уплату ЕСХН организации не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в полном объеме, как это установлено, например, пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для предприятий, применяющих "упрощенку". Причем помимо общих требований, установленных этим законом и приказами Минфина России, организации обязаны соблюдать и отраслевые рекомендации по бухгалтерскому учету.

Основные средства

Налогоплательщики, владеющие строениями, сооружениями, сельхозтехникой и иными основными средствами, должны учитывать следующее.

Во-первых, при переходе на уплату ЕСХН они вправе списать на расходы остаточную стоимость ранее приобретенных основных средств. Данные объекты списываются в течение одного - десяти лет в зависимости от срока их полезного использования (подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Если основные средства сильно изношены и их остаточная стоимость невелика, то предполагаемая экономия на уплате ЕСХН будет незначительной.

Во-вторых, если налогоплательщики создавали основные средства хозяйственным способом (например, возводили сооружения) или привлекали для их сооружения подрядчиков, остаточная стоимость таких основных средств не уменьшит налоговую базу по ЕСХН. Если основные средства будут созданы хозспособом (или с помощью подрядчиков) в период применения спецрежима, расходы на сооружение этих объектов также не будут учитываться при исчислении налоговой базы по ЕСХН. Объясняется это тем, что согласно нормам подпункта 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕСХН в расходы включаются затраты на приобретение основных средств.

В то же время переход на ЕСХН будет однозначно выгоден тем аграрным предприятиям, которые в ближайшей перспективе планируют приобретение дорогостоящих основных средств.

Структура доходов

Многие сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на уплату ЕСХН, определяют свой статус в соответствии со статьей 1 Закона N 193-ФЗ. Положения главы 26.1 Налогового кодекса устанавливают более жесткие критерии для перехода на уплату ЕСХН и последующего применения спецрежима. Как уже говорилось, для всех налогоплательщиков планка дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства поднята до 70% в общем объеме продаж (в Законе N 193-ФЗ такой критерий действует только в отношении рыболовецких артелей). При этом в расчет принимается лишь продукция собственного производства, в том числе прошедшая первичную переработку. Но критерии отнесения продукции к этой категории пока не установлены.

Налогоплательщик, который не сможет в течение налогового периода выполнить эти требования, обязан пересчитать налоговые обязательства исходя из правил общего режима налогообложения за весь период применения ЕСХН (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Таким образом, рекомендовать переход на уплату ЕСХН можно только налогоплательщикам, у которых доля дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства, в том числе прошедшей первичную переработку, стабильно превышает критический 70-процентный уровень.

Расчет налоговой нагрузки

Сравним на примере МП СХТП «КЭПЭР» налоговую нагрузку при применении ЕСХН и общего режима налогообложения в сопоставимых условиях 2007 года.

МП СХТП «КЭПЭР» зарегистрировано и ведет деятельность на территории Чукотского автономного округа. Основной вид деятельности - производство сельхозпродукции и ее первичная переработка. Кроме того, организация занимается добычей морских животных и предоставляет транспортные услуги. Организация имеет статус сельскохозяйственного товаропроизводителя в соответствии с главой 26.1 НК РФ.

Показатели деятельности организации в 2007 году представлены в таблице 2.

Таблица 2

Показатели деятельности МП СХТП «КЭПЭР» за 2007 год

┌───────────────────────────────────────────────┬────────┬──────────────┐

│ Показатели деятельности │ Сумма, │ В том числе │

│ │ т.р. │ НДС, т.р. │

│ │ ├──────-───────┤

│ │ │ 18%

├───────────────────────────────────────────────┼────────┼──────-───────┤

│Выручка по реализации │4893,2 │ 746,42 │

│ сельхозпродукции │ │ │

│ Мор. промысел │1328,16 │ 202,6 │

│ Транспорт │768,94 │ 117,3 │

│ всего │6990,32 │ 1066,32 │

├───────────────────────────────────────────────┼────────┼──────-───────┤

│Материальные расходы │6174,94 │ 941,94 │

├───────────────────────────────────────────────┼────────┼──────-───────┤

│Расходы на оплату труда │ 13062 │ - │

│Полученные бюджетные субсидии │ 19096 │ - │

└───────────────────────────────────────────────┴────────┴──────-───────┘

Расчет доли собственной сельхозпродукции

Доля доходов МП СХТП «КЭПЭР» от реализации продукции, произведенной из собственной сельхозпродукции, равна 70% [(4893,2 тыс.руб. – 746,42 тыс. руб.) : (6990,32 тыс.руб. – 1066,32 тыс. руб.) х 100%]. Этот показатель позволяет организации перейти на уплату ЕСХН. Доля дохода от морзверобойного промысла и транспорта - 30% (100% - 70%).

Для упрощения расчета предположим, что все материальные затраты оплачены, приобретенные товары оприходованы, заработная плата выплачена и налоги перечислены в бюджет. Из расчета исключим суммы взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Рассчитаем основные налоги.

Налоговая нагрузка при общем режиме налогообложения

Доход без учета НДС равен 5924 тыс. руб. [(4893,2 тыс. руб. – 746,42 тыс. руб.) + (1328,16 тыс. руб. – 202,6 тыс.руб.) + (768,94 тыс. руб. – 117,3 тыс.руб.)].

Материальные затраты за вычетом НДС – 5233 тыс. руб. [6174,94 тыс. руб. – 941,94 тыс.руб.]

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, - 124,38 тыс. руб. [1066,32 тыс. руб. – 941,94 тыс.руб.]

Налоги на фонд оплаты труда составят:

- 3526,74 тыс. руб. (13062 тыс. руб. х 27%) - ЕСН начисленный;

- 1828,68 тыс. руб. (13062 тыс. руб. х 14%) - взносы на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, сумма ЕСН, уплачиваемая в бюджет, составит 1698,06 тыс. руб. (3526,74 тыс. руб. – 1828,68 тыс. руб.)

Общая сумма расходов – 21821,74 тыс. руб., из них:

- 5233 тыс. руб. - материальные затраты;

- 13062 тыс. руб. - заработная плата;

- 1698,06 тыс. руб. - ЕСН;

- 1828,68 тыс. руб. - взносы на обязательное пенсионное страхование.

Из полученных данных хорошо видно, что предприятие является очень убыточным и высоко дотационным. Для расчета налоговой нагрузки предположим, что полученные бюджетные субсидии являются доходами организации и предприятие в целом по итогам года является прибыльным.

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Налогового кодекса организация, получающая прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, обязана вести раздельный учет затрат по такой деятельности. Поскольку разделить расходы в данном случае невозможно, организация распределяет их по видам деятельности пропорционально доле доходов от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Расходы по реализации собственной сельхозпродукции равны 15275,22 тыс. руб. (21821,74 тыс. руб. х 70%).

Налоговая база по налогу на прибыль от реализации собственной сельхозпродукции – 2238,76 тыс. руб. (4146,78 тыс. руб. + (19096 х 70%= 13367,2) – 15275,22 тыс. руб.).