Области сравнения

Финансовый учет

Управленческий учет

Основные потребители информации

внешние пользователи информации (банки, налоговая инспекция и т.д.)

внутренние пользователи информации (руководитель предприятия, руководители подразделений, сотрудники)

Цели учета

информирование внешних пользователей (банков, деловых партнеров и т.д.) о финансовом состоянии предприятия, расчет налоговых платежей

обеспечение информационной поддержки принятия управленческих решений

Обязательность

требуется по законодательству

применяется по решению руководства предприятия

Свобода выбора систем бухгалтерского учета

система двойной записи, обязательное соответствие нормативным актам

ограничений по выбору системы учета не существует

Теоретическая база

нормативные акты

экономическая теория, теория принятия решений

Используемые измерители

денежные единицы

денежные или натуральные единицы

Основной объект анализа

предприятие в целом

центры ответственности внутри предприятия, виды продукции, проекты

Частота составления отчетности

периодически в соответствии с требованием законодательства

по мере необходимости, в соответствии с потребностями руководства предприятия

Степень надежности

требует объективности, ориентирован на контроль прошлого

зависит от целей планирования, ориентирован на прогноз будущего

Главное требование к информации

точность

релевантность

Название

Основные черты

Достоинства

Недостатки

А. Учет по полной себестоимости

себестоимость продукции включает все затраты предприятия, причем постоянные затраты распределяются пропорционально выбранной базе

- видна полная себестоимость продукции,

- соответствие сложившихся в России традиций и требований нормативных актов по финансовому учету и налогообложению

- невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные),

- утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения,

- включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством; в итоге - искажение рентабельности отдельных видов продукции (зависит от выбора метода распределения постоянных затрат),

- в калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков (Эти недостатки не позволяют выделить релевантные для принятия управленческих решений затраты).

1. Учет по фактической себестоимости

отражаются фактические затраты без каких-либо корректировок

З_ф=Q_фЦ_ф,

где З_ф - фактические затраты; Q_ф - фактическое количество; Ц_ф - фактическая цена.

простота

- отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них,

- отсутствие возможности анализа причин отклонений,

- сложность процедуры расчета фактических цен при обмене услугами между подразделениями,

- “скачки” себестоимости вследствие невозможности создания резервов (например, на выплату отпускных),

- трудоемкость пересчета цен на каждую единицу использованных ресурсов,

- необходимость расчета себестоимости каждой партии изделий, что при массовом производстве трудоемко.

1.2. В ценах прошлого периода

Затраты определяются следующим образом: З=Ц_прQ_ф+О, где З - затраты; Ц_пр - средняя цена прошлого периода; Q_ф - фактическое количество; О - отклонение затрат за счет цен.

По сравнению с А.1.1.:

- упрощение сравнения затрат за различные периоды;

- возможность контроля;

- упрощение ведения учета (нет необходимости каждый раз рассчитывать фактическую цену.

- использование в качестве норматива средней цены за прошлый период, что не соответствует целям предприятия и затрудняет контроль,

- отсутствие нормативов по количеству использования ресурсов,

- “скачки” себестоимости вследствие невозможности создания резервов.

1.3. В плановых ценах

Прямые затраты отражаются в плановых ценах. Отклонение прямых затрат от запланированного уровня списываются в конце периода. Планирование постоянных затрат отсутствуют. Расчет затрат проводится по следующим формулам: З_зф=З_зп+О_з+О_ч, где З_зф, З_зп - фактические и плановые затраты на зарплату; О_з, О_ч - отклонения, вызванные изменением средней ставки зарплаты и численности персонала; З_мф=З_мп+Q_q+O_Ц, где З_мф, З_мп - фактические и плановые затраты на материалы; Q_q, O_ц - отклонения затрат, вызванные изменением количества материалов и изменением цен на материалы.

По сравнению с А.1.1.:

- устранение колебаний цен (в случае прямых затрат);

- возможность планирования прямых затрат;

- возможность сравнения фактических и плановых значений (но только для прямых затрат).

- отсутствие возможности контроля и анализа отклонений косвенных затрат,

- “скачки” себестоимости вследствие отсутствия резервирования.

2. Учет по нормативной себестоимости

Под нормативными затратами понимают:

- среднее значение за ряд прошлых периодов;

- скорректированное среднее значение (по экстраполяции, с поправками на изменения технологии и т.п.). Используют различные нормативы; только по количеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно.

- возможность контроля (сопоставлением фактических значений с нормативными),

- возможность анализа причин отклонений,

- ускорение расчета затрат (затраты по каждому центру и по каждому носителю рассчитывается независимо друг от друга, а значит, возможно, одновременное проведение расчетов),

- отсутствие необходимости калькулирования себестоимости по каждой партии отдельно,

- сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования

- несоответствия нормирования “от достигнутого” или по экстраполяции требованиям сегодняшнего дня,

- при нормативном учете отсутствует обоснование корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю.

2.1. С фиксированным объемом выпуска

- нормативы устанавливаются безотносительно к объему деятельности

- учитываются отклонения:

• по цене;

по количеству.

- расчет отклонений:

1. Определение ставки нормативных затрат: С_н=З_н:Q_н, где З_н - нормативные затраты; Q_н - нормативное количество.

2. Определение расчетных нормативных затрат: З_нр=С_нQ_ф, где Q_ф - фактическое количество.

3. Определение отклонения: О=З_ф-З_нр, где З_ф, З_нр - фактические и расчетные нормативные затраты.

- см. А.2.

- относительная простота;

- отсутствие необходимости классификации затрат.

- см. А.2.

- отсутствие эффективного контроля из-за игнорирования характера зависимости затрат от объема выпуска,

- действует только при заданном объеме, отклонения за счет изменения объема не учитываются.

2.2. Сменяющимся объемом выпуска

- нормативы переменных затрат устанавливаются на единицу объема, а нормативы постоянных затрат - на весь объем

- учитываются отклонения

• по цене;

• по количеству;

• по объему.

- алгоритм расчета:

1. Затраты подразделяются на постоянные и переменные.

2. Рассчитывают ставку нормативных переменных затрат: С_{н var} = З_{н var}: Q_н, где З_{н var} - суммарные нормативные переменные затраты, Q_н - нормативный объем выпуска.

3. Рассчитывают ставку нормативных постоянных затрат: С_{н const}=З_{н const}:Q_н, где З_{н const} -суммарные нормативные постоянные затраты.

4. Рассчитывают ставку нормативных затрат для нормативного объема С_н=С_{н const}+C_{н var}.

5. Определяют расчетные нормативные затраты на фактический объем выпуска: З_нр=С_нQ_ф, где Q_ф - фактический объем.

6. Рассчитывают суммарное отклонение затрат: О=З_ф-З_нр, где З_ф - фактические затраты.

7. Определяют нормативные затраты на фактический объем выпуска: З_н=З_{н const}+C_{н var}Q_ф.

8. Определяют отклонение затрат, вызванное изменением цен на ресурсы и норм расхода ресурсов: О_с=З_ф-З_н.

9. Рассчитывается отклонение затрат, вызванное изменением объема выпуска: О_q=З_н-З_нр.

- см. А.2.

- учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает более точный расчет и дает информацию для оперативного управления.

- по сравнению с А.2.1. улучшаются возможности для контроля.

- учитываются отклонения за счет объема.

- сложность по сравнению с А.2.1.

- одинаковый подход к определению постоянных и переменных затрат (при корректировке на изменение объема постоянные затраты рассматриваются как переменные), что искажает результат.

3. Учет по плановой себестоимости (стандарткос-тинг)

- плановые величины основаны не на прошлом опыте, а на прогнозах на будущее.

- прямые переменные затраты планируются по видам продукции, остальные - по центрам затрат. Планируются и цены, и количество.

- см. А.2.

- более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективности контроля.

Относительная сложность

3.1. С фиксированным объемом выпуска

аналогичен учету по нормативной себестоимости с фиксированным объемом, отличие - вместо нормативных используются плановые величины.

- см. А.3.

- относительная простота.

- нет необходимости классифицировать затраты.

- см. А.3.

- см. А.2.1.

3.2. С меняющимся объемом выпуска

аналогичный учету по нормативной себестоимости с меняющимся объемом, отличие - вместо нормативных используются плановые величины.

- см. А.3.

- учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает высокую точность результатов расчета и дает информацию для оперативного управления.

- по сравнению с А.3.1. улучшаются возможности контроля.

- учитываются отклонения за счет объема.

- см. А.3.

- см. А.2.2.

В. Учет по усеченной себестоимости

на объект калькуляции (продукцию, центр затрат и др.) относят лишь те затраты, которые при выбранном подходе рассматриваются как непосредственно связанные с данным объектом

- финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат

- возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат; в результате - изменение структуры предприятия, связанные с этим нерелевантные, неподконтрольные затраты не влияют на результат сравнения

- учет характера поведения затрат в зависимости от объема

- вследствие учета характера поведения затрат в зависимости от объема возможны:

• анализ причин отклонений;

• оценка минимального критического объема производства;

• оценка риска;

• планирование затрат и результатов;

• оптимизация объема производства;

• оптимизация структуры выпуска;

• ценообразование в коротком периоде;

• контроль;

• выявление причинно-следственных связей, т.е. “рычагов управления” затратами

- отсутствие расчета полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству

- заниженная себестоимость запасов

- разделение постоянных и переменных затрат затруднено (в долгосрочном периоде все затраты превращаются в переменные)

1. Простой директ-костинг

- разделение затрат на переменные и постоянные (фиксируется либо в классификации видов затрат, либо в классификации центров затрат)

- на продукцию относятся только переменные затраты, на центр затрат относятся только переменные затраты на ведение основной деятельности данного центра затрат.

Расчет прибыли: П_р=(Ц_i-З_{var i})-З_const, где П_р - прибыль, Ц_i - цена i-го вида продукции, З_const - постоянные затраты.

- по каждому виду продукции рассчитывается сумма покрытия (маржинальная прибыль): МП=Ц-З_var, где МП - маржинальная прибыль (сумма покрытия), Ц - цена, З_var - переменные затраты на единицу продукции.

- дополнительные возможности:

• расчет плановой и фактической маржинальной прибыли;

• расчет сумм покрытия по внутрифирменному обороту (с применением соответствующих трансферных цен);

• установление минимально допустимой маржинальной прибыли;

• многоуровневый директ-костинг

- см. В

- относительная простота (нет необходимости распределения постоянных затрат на продукцию и на центры затрат)

- информация для ценообразования в краткосрочном периоде (нижняя граница цены в краткосрочном периоде равна переменным затратам)

- отсутствует информация для ценообразования в долгом периоде

- рыночная цена на продукцию не всегда известна, что затрудняет планирование маржинальной прибыли

- возможна нелинейная функция затрат

- наличие в числе постоянных затрат таких, которые можно непосредственно отнести на конкретное изделие.

2. Учет покрытия постоянных затрат

Система является логическим продолжением и углублением простого директ-костинга (В.1.)

- затраты подразделяют (по принципу их отношения к объектам калькулирования) на прямые и косвенные, а также на постоянные и переменные

- расчет о прибылях и убытках имеет следующий вид: В-Ноб=Вr; СП₁=Вr-Зvar изд.; СП₁₁=СП₁-Зvar гр.; П=СП₁₁-Зconst; где В - выручка; Ноб - налоги с оборота; Вr - чистая выручка, СП₁, СП₁₁ - суммы покрытия; 1 и 11 соответственно; Зvar изд, Зvar гр - переменные затраты изделия и группы изделий; Зconst - постоянные затраты; П - прибыль. Постоянные затраты при необходимости можно разделить на группы (постоянные затраты изделия, группы изделий, центра ответственности, предприятия в целом) и рассчитать соответствующие суммы покрытия. Возможны и другие варианты классификации затрат, например, на денежные и неденежные.

- наличие информации для ценообразования в краткосрочном и долгосрочном периодах,

- наличие информации для анализа инвестиций (релевантными для принятия инвестиционных решений затратами можно считать прямые затраты на изделие, на группу изделий и иногда постоянные затраты центра),

- наличие информации для оптимизации объема производства в условиях ресурсных ограничений (максимизация суммарной маржинальной прибыли),

- наличие информации для выбора технологического процесса и способа организации производства,

- наличие информации для контроля, планирование затрат и результатов,

- нахождение критического объема производства (в краткосрочном и долгосрочном периодах) с целью оценки риска,

- уменьшение степени недооценки запасов по сравнению с простым директ-костингом

- не всегда легко провести выделение группы изделий,

- в себестоимость продукции включаются прямые постоянные затраты, которые на самом деле возникают не вследствие производства продукции, а служат поддержанию производственных мощностей в рабочем состоянии. Поэтому система сближается с учетом по полной себестоимости,

- сложность классификации затрат.

3. Учет покрытия постоянных затрат с относитель-ными прямыми затратами

- разрабатывается иерархия объектов затрат, включающая в себя направления деятельности, центры ответственности, виды затрат, виды продукции, причем все затраты являются прямыми для какого-либо объекта,

- затраты подразделяют на следующие группы:

• прямые и косвенные для заданного объекта (например, продукция, центр затрат),

• постоянные и переменные относительно объема деятельности,

• денежные и неденежные,

• по факторам, определяющим размер затрат (например, численность персонала, производственные площади)

- нет необходимости распределять косвенные постоянные затраты,

- все затраты рассматриваются как прямые, что дает больше возможностей для контроля,

- наличие информации для оптимизации объема выпуска в условиях ограниченных ресурсов,

- наличие информации для оптимизации структуры выпуска в условиях ограниченных ресурсов.

- трудно проводить оценку запасов,

- не всегда можно найти объект, для которого затраты являются прямыми,

- сложность метода.

4. Учет плановых предельных затрат

В отличие от директ-костинга используются не фактические, а плановые значения. В отличие от учета по полной себестоимости фактические затраты, сравниваются с плановыми только в переменной, но не в постоянной части. Сравнение плановых и фактических значений проводят следующим образом:

1. Рассчитывают плановые затраты по центрам затрат.

2. Плановые затраты разделяют на постоянные и переменные.

3. Плановую ставку переменных затрат рассчитывают по формуле: Сп var=Зп var:Qп, где Зп var - плановые переменные затраты, Qп - плановый объем.

4. Расчетные плановые переменные затраты определяют по формуле: Зрп=Сп var Qф, где Qф - фактический объем.

5. Отклонение за счет норм и цен рассчитывают по формуле: Ос=Зф-Зрп, где Зф, Зрп - фактические и расчетные плановые затраты соответственно.

6. Проводят анализ постоянных затрат и определяют производительные постоянные затраты: Зп пол= =ЗппQф:Qп, где Qф, Qп - фактический и плановый объемы соответственно.

7. Определяют непроизводительные постоянные затраты: Зпб=Зпп:Qп(Qф-Qп), где Зпп - плановые постоянные затраты, Qф, Qп - фактический и плановый объемы соответственно.

8. Отклонения постоянных затрат не относят на конкретные центры затрат, а списывают на результат всего предприятия. В себестоимость продукции включают только переменные затраты.

- см. В.1.

- расширение возможностей для контроля по сравнению с простым директ-костингом (см. В.1.). понятность, наглядность.

- см. В.1.