Бухгалтерский учет финансовых результатов в строительных организациях (1142292), страница 16
Текст из файла (страница 16)
1 ст. 740 ГК РФ) [1]. Договор при этомзаключается как на строительство или реконструкцию предприятия, здания(включая жилой дом), сооружения или иного объекта, так и на выполнениемонтажных, пусконаладочных и иных работ, неразрывно связанных состроящимся объектом. Соответственно, по такому договору строительногоподряда нет необходимости делить обязательства по отличимым товарам иуслугам, так как результат единый – возведение, реконструкция объектастроительства или капитальный ремонт.3.
Определение цены договора (сделки). Для признания выручки данныйкритерий имеет ключевое значение: именно он влияет на величину выручки,выраженную в денежных единицах. И если в МСФО (IAS) 18 [8] и МСФО (IAS)11 [6] строго указывалось, что сумма выручки определяется по справедливойстоимости, то в МСФО (IFRS) 15 [7] концепция справедливой стоимости87пересмотрена и в результате более широкое распространение получилирасчетные оценки.Организации должны будут при определении цены сделки оценивать:собираемостьдебиторскойзадолженности;влияниепеременноговознаграждения, временной стоимости денег (если установлено существованиезначительного финансового компонента), суммы условного вознаграждения;получение вознаграждения в неденежной форме и выплаты вознагражденияклиенту.В качестве «переменного вознаграждения (возмещения)» учитываютсясуммы, изменяющиеся согласно договору с включением премий или штрафов, атакже скидок, уступок в цене, кроме того, прав клиента на возврат товара.Договоры подряда могут содержать условия по срокам поступленияденежных средств от клиентов, не совпадающим со сроками признаниявыручки.
Если компонент финансирования значителен, то, согласно МСФО(IFRS) 15 [7], потребуется корректировка для отражения влияния скрытогофинансирования.МСФО (IAS) 18 [8] рассматривал вопрос предоставления, так называемоготоварного кредита только со стороны продавца. Обратная же ситуация, когдапокупатель финансирует продавца, не рассматривалась, так как, согласноМСФО (IАS) 18 [8], выручка оцениваться должна по справедливой стоимостиполученного возмещения. Следовательно, ситуация с финансированием отпокупателя,по сути, зеркальная, но в учете отражается совершенно иначе[138].Поэтому новое МСФО (IFRS) 15 [7] потребует оценивать авансовыеплатежи на предмет наличия в них скрытого финансирования по длительнымдоговорам подряда.
Если временной разрыв между авансовыми платежами ипризнанием выручки от реализации составит менее года, то такие платежи небудут признаны скрытым финансированием – в этом случае продавец получаетзаем от покупателя.88Однако при признании наличия финансирования авансовые платежиприведут к финансовым расходам и к увеличению отложенной выручки.Данный подход может привести к тому, что операции, включающие в себязначительный компонент финансирования, будут разделены на две части, аименно - продажа товаров и сделка по финансированию.
При этом последствияс точки зрения организации процедур внутри компании, необходимых длявыявления сделок скрытого финансирования и их учета, могут бытьзначительными.4. Осуществление распределения цены сделки. После определения ценысделки необходимо распределить ее на все выделенные ранее обязанности поисполнению.5. Признание выручки. Представители строительной отрасли на даннуютему ведут наиболее острое обсуждение. Такая особенность, как долгосрочныйхарактер контрактов, предлагает специальный подход определения моментапризнания выручки. Тем не менее, и по данному этапу замечания были учтеныв окончательно принятом стандарте.Последний этап также меняет концепцию определения моментавыручки.
Теперь контрактное обязательство выполняется, если заказчику(покупателю) передают контроль над товаром (услугой, работой), которыйпредусмотрен данным контрактом. Под контролем имеется в виду возможностькомпании использовать, управлять и получать выгоды, а также переход рисковна товары (работы, услуги).Момент признания выручки в положении МСФО (IAS) 18 [8]ориентируются исключительно на переход рисков и выгод над активом. Новаяконцепция намного шире в части осмысления критериев признания выручки поконтрактам с клиентами, переход выгод и рисков по товару (работе услуге)представляет лишь один из его аспектов. В соответствии с этим выручкапризнается:1) в определенный момент времени;2) в течение времени.89На необходимость применениявторого способа указывают трикритерия:1) Покупательиполучаетрезультатыдеятельностипродавца,производимые им, и потребляет эти результаты по мере производства.2) Продавец модернизирует или создает актив (например, незавершенноепроизводство),учитываемыйзаказчикомвкачествесобственногонезавершенного производства.3) Продавец создает актив, не имеющий альтернативного применения дляпродавца, который обладает правом получение оплаты за работу, завершеннуюна конкретную дату.Е.В.
Асадова считает, что на признание выручки способом «по мереготовности» в подрядных строительных организациях указывает второйкритерий: «только если по условиям договора, в случае если договор не будетзавершен, это сооружение не может быть разобрано и право на него неперейдет к подрядчику» [138].Учитывая мнения других авторов [89], наиболее подходящим являетсятретий критерий,требующий признания выручки способом «по мереготовности». В случае его применения компания разбирает одновременно такиемоменты, как:1) реализация актива третьим лицам без значительных убытков, либоальтернативное его использование;2) право получения от покупателя возмещения, покрывающей затраты повыполненной части работ, в любое конкретное время [89].Со своей стороны, С.А. Кравченко считает, что строительство объектовквалифицируетсякаквыполняемаявтечениеопределенногопериодаобязанность [144].
Для каждой такой обязанности бухгалтер признает выручкув течение этого периода и оценивает степень выполнения обязанности (п. 39МСФО (IFRS) 15) [7].Считаем, что по МСФО (IFRS) 15 [7], невозможно говорить о постепенномпризнании финансового результата российскими строительными подрядными90организациями по всем длительным договорам строительного подряда.Критерии постепенного перехода контроля, например, путем выделения этаповвыполнения строительных работ, представляющие основу нового стандарта, невсегда закладываются в условия договоров подряда, хотя строительныеорганизации по выполняемым работам (до передачи их покупателю) могутнести крайне высокие предпринимательские риски.Критерийотсутствиепредставляет собой хоть инынедействующихальтернативногоприменениядляпродавцамалозаметное, однако, значительное изменениетребований.Так,вчастности,строительствомногоквартирных стандартных домов обычно не подпадало в областьприменения МСФО (IAS) 11 [6], поскольку отдельная квартира как объектпродаж создавалась по типовому проекту, а договор купли-продажи квартирыне обсуждался с покупателями в индивидуальном порядке.
Как правило,продажа квартир признавалась в бухгалтерском учете только после того, какбудет завершено строительство.По мнению Фила Доуда, который является руководителем международнойэкспертной группы КПМГ, «для большинства организаций последствияпринятия нового стандарта будут значительными - он приведет не только кизменению сумм и сроков признания выручки, но и потребует полногопересмотра основных систем, используемых для полного формированияфинансовых показателей» [155].В отношении строительной отрасли специалисты сходятся во мнении онеобходимости пересмотра существующего порядка учета в результатевыполнения третьего и пятого этапов в обновленной модели признаниявыручки.Привыполнениитретьегоэтапаопределенияценысделкидлястроительных организаций важны два ключевых фактора - переменнаявеличина возмещения и значительный компонент финансирования.
Для учетафактора переменной величины возмещения организациям, реализующимдолгосрочные договоры на строительство, впервые придется задуматься, нужно91ли считать значительным компонентом финансирования авансовые платежи.Расчеты, в первую очередь по долгосрочным контрактам, решать будет крайнесложно.В соответствии с пятым, заключительным этапом новой модели кпризнанию выручки в течение определенного времени следует и застройщикам(заказчикам)вслучаеудовлетворенияодногоизтрехкритериев,установленных в стандарте.В частности, владеет ли продавец законным правом на получение оплатыза завершенную на текущую дату работу в течение выполнения всех этаповдоговора? Для этого потребуется тщательно изучить определенные условиякаждого контракта, позволяющие покупателю урезать, отменить, или изменитьсуществующиеусловияконтракта.Здесьнеобходимобудетзнаниезаконодательства конкретной юрисдикции.Окажет влияние и ответ на такой вопрос, как: при каких обстоятельствах(кроме отказа продавца в выполнении своих обязательств по договору) будетобязан покупатель оплатить работы, произведенные на конкретную дату?В качестве альтернативного варианта продавец имеет и право по закону, ивозможность потребовать от своего заказчика не только предоставлениевозможности завершитьвыполнениеобязательств по договору,но ивознаграждения.Сравнительная характеристика существующих правил, установленных вПБУ 2/2008 [28], МСФО(IAS) 11[6], иправилновогостандартаМСФО (IFRS) 15 [7] в применении лишь к организациям строительной отраслипредставлена в приложении В.Сравнение требований стандартов по критериям, представленное вприложении В, позволило выделить наиболее значимые отличия новой моделиучета выручки от существующей практики учета финансовых результатов встроительных организациях.1.
Действие стандарта распространяется не только на строительные, но ина все организации. Отдельного отраслевого стандарта для строительства не92будет. Таким образом, каждому субъекту строительной отрасли следуетприменить данную модель при признании выручки для того, чтобы оценитьмасштабыперестройкисуществующегопорядкаучетафинансовыхрезультатов. Для подрядных строительных организаций, работающих подолгосрочным договорам, для признания выручки способом «по мереготовности» теперь необходимо оценивать каждый договор на соответствиехотя бы одному из описанных выше трех условий признания в течениеопределенного периода. В противном случае выручка, затраты и финансовыйрезультат по таким договорам придется признавать лишь послепередачиобъекта или окончания всех работ по договору.2.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
