Лекция 5. Вопросы бухгалтерского учета и налогообложения услуг риэлторских фирм

1. Налогообложение и бухгалтерское оформление
договора возмездного оказания услуг

Данный вопрос будет разделен нами на отдельные пункты, которые будут выделены в зависимости от вида налога. В настоящей главе мы рассмотрим не только вопросы налогообложения, но и бухгалтерского учета, поскольку обе области правоотношений сильно взаимосвязаны между собой и часто при рассмотрении какого-либо вопроса бухгалтерского учета мы будем затрагивать и сторону его влиянии на налогообложение фирмы. Сразу же следует сделать оговорку о том, что бухгалтерский и налоговый учет в рассматриваемый главе во многом применим не только в практике деятельности риэлторской фирмы, но и ее клиентов, в то время как некоторые из приведенных примеров и случаев могут вообще никогда не использоваться в практике деятельности вашей риэлторской фирмы. Связано это с тем, что сама сфера риэлторских услуг довольно широка и потому она имеет разнообразное правовое регулирование. Например, не каждая риэлторская фирма может позволить себе действие на рынке услуг в качестве агента по договору агентирования интересов своего клиента или комиссии. В то же время практически каждая риэлторская фирма занимается оказанием услуг именно в том смысле, который заложен законодателем в правовое регулирование возмездного оказания услуг.

Начнем с простых правовых форм налогообложения некоторых видов в риэлторской деятельности, обратимся к вопросам налогообложения и бухгалтерского учета в тех случаях, когда риэлторская фирма оказывает посреднические услуги по договору возмездного оказания услуг.

Следует отметить, что с 2005 г. организации, занимающиеся оказанием услуг, имеют право при исчислении налога на прибыль прямые расходы относить на уменьшение дохода без распределения на остатки незавершенного производства. Однако для предоставления названного права необходимо, чтобы деятельность организации представляла собой непосредственно оказание определенной услуги.

Следует отметить, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Названное положение только дает право, а не закрепляет обязанность указанных налогоплательщиков подобным способом образом учитывать сумму прямых расходов.

Если же организация не применяет подобный порядок, то она может руководствоваться общими правилами списания прямых расходов, которые закреплены в ст. 318 НК РФ. Так, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (ст. 318 НК РФ).

Выбор организации должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Порядок оценки остатков незавершенного производства закрепляется в положениях ст. 319 НК РФ.

Следует помнить, что правом отношения суммы прямых расходов на уменьшение дохода без распределения на остатки незавершенного производства обладают исключительно налогоплательщики, занимающиеся оказанием услуг.

Работы и услуги согласно ст. 38 НК РФ являются объектами налогообложения.

Рекомендуемые материалы

Раньше деление названных понятий не осуществлялось, поскольку необходимости в этом не было. Названные понятия объединялись в некую совокупность, которая в свою очередь противопоставлялась другому объекту налогообложения - товару. Таким образом, если объект не являлся товаром, он признавался работой или услугой.

Однако с внесением в налоговое законодательство ряда изменений возникла прямая необходимость в конкретном определении понятий "работа" и "услуга".

Услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Определение услуги, приведенное в НК РФ, совпадает с определением, которое дается гражданским законодательством РФ.

Одним из важных признаков услуги в налоговом учете является то, что в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ результат деятельности реализуется и потребляется в процессе осуществления деятельности.

Именно по этой причине виды деятельности, которые большинством признаются оказанием услуг, в целях налогообложения таковыми являться не будут.

В качестве примера оказания услуг в чистом виде можно привести аудиторскую, консультационную или юридическую деятельность по оказанию услуг потребителям. Эти виды деятельности полностью соответствуют определению, которое содержится в п. 5 ст. 38 НК РФ.

Еще один определяющий признак услуги - отсутствие материального результата деятельности. Это главное различие между работой и услугой. Работа - это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В гражданском законодательстве под работой подразумеваются подрядные отношения, которые регламентированы главой 37 ГК РФ.

Следует также обратить внимание на то, что в сфере гражданского права точное разграничение договора подряда и договора возмездного оказания услуг на протяжении длительного периода времени вызывало большое количество дискуссий. Это объясняется тем, что достаточно часто результат оказываемых услуг фиксируется на материальном носителе. Так, к примеру, по результатам проведения оценочной деятельности оценщик обязан составить отчет об оценке объекта.

В качестве другого примера можно привести деятельность по оказанию аудиторских услуг.

Согласно положениям, закрепленным в подп. 1 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля, 3 ноября 2006 г.), аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

По результатам аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, которое и представляет собой овеществленный результат. Однако этот факт не влияет на квалификацию данной деятельности как услуги. И в данной ситуации можно воспользоваться доводами, приводимыми для подтверждения гражданско-правовой квалификации таких договоров как договор на оказание услуг. При оказании услуг результату предшествует совершение действий, не имеющих материального воплощения, составляющих вместе с ним единое целое. Поэтому при оказании услуг продается "не сам результат, а действие к нему"*(26).

В данной ситуации материальный результат деятельности нельзя отделить непосредственно от самой деятельности, ведь заказчик в данном случае интересуется не аудиторским заключением, а осуществлением проверки его отчетности.

Исходя из этого аудиторская деятельность с точки зрения положений, закрепленных в ГК РФ, является оказанием услуг.

Некоторые авторы считают, что подобный подход к решению поставленного вопроса можно применять также и в сфере налогового права. Таким образом, аудиторская деятельность будет представлять собой услугу и с точки зрения налогового законодательства.

Отдельные виды деятельности являются определенным комплексом действий, который включает в себя оказание услуг и выполнение работ. Данное положение можно рассмотреть на примере оказания рекламных услуг.

Для начала дадим определение понятию "реклама". Так, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (с изм. и доп. от 18 декабря 2006 г., 9 февраля, 12 апреля, 21 июля 2007 г.) реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

На практике достаточно часто исполнитель не только оказывает заказчику услуги по распространению рекламы, но и самостоятельно создает материальный носитель данной рекламы, например рекламный ролик.

При заключении подобного договора необходимо очень точно разграничивать стоимость услуг по распространению рекламы и по изготовлению рекламного ролика.

Таким образом, для того, чтобы воспользоваться положениями, закрепленными в п. 2 ст. 318 НК РФ, налогоплательщик должен тщательным образом проверить, является ли его деятельность услугами в целях налогообложения.

Следует заметить, что существует ряд видов деятельности, которые, безусловно, относятся к услугам с точки зрения налогообложения.

К названным видам деятельности можно отнести:

1) услуги по хранению и перевозке;

2) услуги телефонной связи и автостоянок;

3) экспедиторские услуги;

4) образовательные услуги;

5) туристические услуги, что подтверждается Письмом Управления МНС России по г. Москве от 9 января 2003 г. N 24-11/1752 Об определении налогооблагаемой базы российского туроператора, осуществляющего реализацию туристических путевок, связанных с поездкой за рубеж, если стоимость тура складывается из стоимости проживания в иностранном отеле, авиабилетов, встречи и проводов в иностранном порту, сопровождения до отеля и обратно, услуг переводчика, страхования, услуг туроператора по продвижению турпродукта по территории РФ;

6) посреднические услуги, что подтверждается положениями Письма Управления МНС РФ по г. Москве от 27 февраля 2001 г. N 03-12/8521 "О налогообложении прибыли";

7) деятельность арендодателя по предоставлению имущества в аренду, что подтверждается решением Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808;

8) предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности, что подтверждается постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 2 августа 2005 г. N 2617/05 Экспортные операции, осуществленные продавцом - производителем программного обеспечения по внешнеэкономическим договорам, не образуют объекта обложения НДС и правила возмещения этого налога к ним не применяются;

9) деятельность заказчика-застройщика по техническому надзору, что подтверждается Письмом МНС России от 21 февраля 2003 г. N 03-1-08/638/17-Ж751 "Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика".

Назовем виды деятельности, которые услугами не являются:

1) деятельность, результатом которой является создание определенного материального объекта;

2) деятельность, направленная на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Услуги риэлторских фирм в данном случае можно отнести к посредническим услугам и деятельности арендодателя по представлению имущества в аренду.

При возникновении сомнений по поводу отнесения осуществляемой деятельности к услугам следует в общеустановленном порядке распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства. В таком случае претензий со стороны налоговых органов можно не опасаться.

Рассмотрим некоторые практические стороны (проблемные вопросы, свойственные не только риэлторской, но в принципе и любой другой деятельности) в сфере оказания платных услуг. Речь пойдет о правовом оформлении отношений клиента и риэлтора (риэлторской фирмы) при оказании клиентам - физическим лицам разовых услуг.

От того, насколько правильно описаны в договоре возмездного оказания услуг действия исполнителя, зависят и возможность оценки его работы, и расчет причитающегося ему вознаграждения. Поэтому нередко все правовые споры и финансовые конфликты между клиентом и риэлторской фирмой возникают именно из-за недостаточного урегулирования отношений. Если обратиться к гражданскому законодательству, то можно сразу же увидеть, что ГК РФ очень скупо относится к урегулированию вопросов обязательств, возникающих из оказания услуг. Поэтому заполнить данный промежуток должен договор с клиентом.

Согласно положениям ст. 779 ГК РФ, где закреплено определение договора возмездного оказания услуг, услуги, которые исполнитель (риэлторская фирма) обязуется выполнять по договору с заказчиком (клиентом), могут заключаться в осуществлении определенной деятельности, или в выполнении определенных действий.

Однако следует помнить, что исполнитель всегда реализует определенную деятельность или действия, а не их конечный результат. Именно поэтому предметом договора возмездного оказания услуг является непосредственно сама услуга, в то время как процесс ее оказания подробным образом прописывается в положениях договора

От правильности описания действий исполнителя в договоре зависят возможность оценки произведенной им работы, а также расчет вознаграждения.

Например, в договоре на оказание такой риэлторской услуги, как приватизация и последующая продажа квартиры, необходимо указать характеристики самой квартиры, цену, за которую (в пределах которой) клиент согласен ее продавать, количество лиц, которые будут участвовать в приватизации, кто будет собирать полностью все справки, а также оговорить транспортные и прочие расходы риэлтора (куда они входят: в стоимость оказанной услуги или отдельно). Если описания деятельности исполнителя не будет в договоре оказания услуг, суд может счесть его незаключенным (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 января 2004 г. N КГ-А40/10693-03-П Отказывая в иске о взыскании задолженности по договору о сотрудничестве, суд пришел к выводу, что договор является незаключенным, поскольку сторонами не согласованы существенные условия договора (извлечение))*(27).

Размер вознаграждения исполнителя в договоре нужно ставить в зависимость от фактического выполнения исполнителем тех или иных действий. Но все же и результат не совсем безразличен заказчику. Правда, в данном случае он приобретает значение цели, к которой должна привести деятельность, т.е. работа исполнителя должна оцениваться исходя из того, достиг он поставленной заказчиком цели или нет. Поэтому цель тоже полезно указывать в договоре (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 февраля 2002 г. N 685/01 Рассматривая иск о взыскании с заказчика задолженности за оказанные ему аудиторские услуги, необходимо выяснить, были ли они оказаны исполнителем в срок и в надлежащем объеме; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 февраля 2004 г. N КГ-А41/742-04 Отказывая в иске о взыскании задолженности по договору возмездного оказания услуг, суд исходил из того, что осуществление комплекса юридических услуг было направлено на достижение конкретного результата и оплата указанных услуг была поставлена в зависимость от его достижения, однако указанный результат не был достигнут (извлечение)*(28).

Например, рассмотрим такую ситуацию. Для клиента необходимо, чтобы риэлтор предложил ему наиболее максимально выгодный вариант покупки квартиры в определенном районе города. Предлагаемая клиенту квартира должна соответствовать определенным требованиям, которые оговаривает клиент. Клиент должен платить риэлтору сумму вознаграждения лишь в том случае, если риэлтор найдет квартиру, подходящею для клиента по его требованиям. Но может получиться и так, что риэлтор не сможет найти такое подходяще жилое помещение для клиента (особенно, если клиент предъявляет какие-то "заоблачные" требования), как в таком случае будет выплачиваться вознаграждения риэлтору и будет ли оно вообще ему выплачиваться? Кроме того, клиент может согласиться и на другой вариант, предложенный риэлтором, который изначально не подходил по требованиям клиента, но клиент впоследствии на них согласился. Ведь в таком случае получается, что риэлтор выполнил свою работу, но не достиг первоначально определенного результата, в каком порядке в данном случае выплачивать вознаграждения риэлтора? Наконец, не добросовестный клиент может вообще отказаться от выплаты вознаграждения риэлтора, или значительно задерживать его, может ли в данном случае риэлтор удерживать у себя результат работ и каким образом?

Ответы на все поставленные вопросы должны содержаться в договоре на оказание риэлторских услуг. Договор может указывать на то, что риэлтор не получит от клиента никакого вознаграждения в случае, если риэлтор не сможет исполнить требования (заказ) клиента, возможно, что в договоре само вознаграждение будет поделено на части. Первая часть вознаграждении (предоплата) выплачивается не позднее определенного периода времени со дня заключения договора (например, не позднее трех дней), остальная часть вознаграждения выплачивается по достижению клиентом и риэлтором результата, но не позднее определенного количества дней (тех же трех дней), со дня, когда риэлтор уведомил клиента о выполнении работы в соответствии с заказом клиента. Немаловажную роль в данном случае может сыграть акт выполненных работ, который всегда должен составляться при принятии клиентом результата работ риэлтора. О проблемных сторонах составления акта на оказание риэлторских услуг мы поговорим ниже в рамках данного вопроса.

Во втором случае поставленного вопроса, риэлтору в случае отступлении клиента от первоначальных условий и требований, риэлтору следует заключить с ним дополнительное соглашение к первоначальному договору, в таком случае такое дополнительное соглашение будет юридически приравниваться к самому договору и все действия риэлтора по исполнению договора станут надлежащим исполнением обязательств. Важно учитывать то, что сколько раз клиент менял предмет своего заказа, столько раз все его изменения и должны оформляться дополнительным соглашением к договору. Кроме того, такое дополнительное соглашение, сам его текст обязательно должны содержать ссылку и реквизиты документа (того основного договора), в который вносятся изменения. В приложении N 1 к настоящему вопросу мы приводим образец договора на оказание риэлторских услуг, а в приложении N 2 предлагается возможный вариант дополнительного соглашения к договору. Такое дополнительное соглашения должно содержать и ссылки на соответствующие пункты основного договора риэлтора и клиента на оказание услуг.

О праве удержания у себя результата работ можно говорить не только применительно к риэлторской деятельности, но и ко многим другим гражданско-правовым обязательствам. Действительно, как риэлтору застраховать себя от недобросовестных действий клиента? Для выяснения данного вопроса обратимся к практической стороне риэлторской деятельности. На практике бывает так, что риэлтор нашел подходящий для клиента (покупателя) вариант квартиры и ведет его осматривать квартиру. Как правило, прежний хозяин квартиры (тоже клиент данного риэлтора, ее фактический продавец) присутствует при осмотре риэлтором клиентом-покупателем квартиры. В процессе осмотра квартиры риэлтору не стоит оставлять клиентов между собой наедине хотя бы на минуту, поскольку они могут просто договориться о купле-продаже квартиры без участия риэлтора, отказаться от его услуг. Для избежания подобных случаев, риэлтору следует при заключении договора с клиентом предусмотреть случаи возможного одностороннего отказа клиента от услуг риэлтора. При этом риэлтор должен иметь право, согласно договору в определенных обстоятельствах, требовать о клиента полного возмещения убытков, куда и войдет неполученная риэлтором прибыль. Проверить факт того, была ли квартира продана клиентом другому клиенту в обход риэлтора или нет, очень просто. Для этого достаточно заказать выписку в регистрационной палате по данному адресу. В выписке будут содержаться сведения относительно того, кто и когда (по какой сделке) стал собственником данной квартиры (кто им является в настоящий момент.

Описание деятельности исполнителя - это практически единственное требование, которое ГК РФ предъявляет к содержанию договора возмездного оказания услуг. Остальные условия - срок оказания услуг, их цена, порядок оплаты - остаются на усмотрение сторон. Отсутствие этих условий уже никак не повлияет на действительность договора.

Однако для отдельных видов договоров все же предусмотрены и другие обязательные условия. Например, согласно Закону РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 21 марта 2002 г., 10 января 2003 г., 6 июня 2005 г., 18 июля 2006 г.), в договоре об оказании охранных услуг должны быть указаны содержание поручения, срок, цена. В ст. 10 ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" содержатся обязательные требования к договору между оценщиком и заказчиком. На это положение необходимо обращать внимание при заключении договоров в сферах деятельность, регулирующихся специальным (отраслевым) законодательством.

Схожая ситуация возникает при определении условий о качестве услуг. В определенных областях (например, аудиторские, маркетинговые, оценочные услуги) существуют установленные стандарты оказания услуг. При этом исполнитель обязан придерживаться подобного стандарта независимо от того, прописано ли в договоре условие о качестве услуг или нет. В противном случае суд признает данные услуги некачественными. В качестве примера можно привести положения Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 марта 2004 г. N КГ-А41/964-04 Суд отказал в удовлетворении жалобы на действия внешнего управляющего должника, в которой заявитель просил признать его требования в отношении задолженности по договору возмездного оказания услуг, поскольку заявитель не представил доказательств передачи результата работы (аудиторского заключения) должнику; кроме того, подготовленное заявителем аудиторское заключение ни по форме, ни по содержанию не соответствовало правилам (стандартам) аудиторской деятельности (извлечение). Однако если у заказчика есть какие-либо требования или пожелания, которые выходят за рамки отраслевых стандартов, то они обязательно должны оговариваться в договоре. В противном случае они не будут учитываться в случае возникновения спора об оплате работы исполнителя.

В риэлторской деятельности отдельного закона, который бы ее регулировал, вообще не существует. Может это и способствует более свободному гражданскому обороту, однако риэлторская деятельность - это та область отношений, где наиболее часто встречаются мошеннические действия как со стороны самих риэлторов и фирм, так и со стороны их клиентов, поэтому определенный закон в данной области все же следует принять.

Фирмы, приобретающие услуги риэлторов, давно привыкли к тому, что без акта сдачи-приемки их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Именно таким до последних пор было требование налоговиков. Но времена меняются: недавно Минфин РФ в своем письме высказал прямо противоположную точку зрения.

Так исторически сложилось, что легального и точного определения понятия "акт сдачи-приемки", которое так часто используется в российском законодательстве, нет. Также отсутствует и утвержденная унифицированная форма. Существуют только лишь примерные формы оформления акта приема-передачи работ (например, Примерная форма акта приема-передачи выполненных работ по договору подряда по монтажу оборудования и Примерная форма акта приема-передачи работ по подготовке помещения для монтажа оборудования размещаются в базе справочной правовой системы "Гарант").

Существуют также рекомендованные к использованию бланка приемки-передачи работ. Они оформляются при осуществлении ремонтных работ или реконструкции основных средств, при выполнении строительно-монтажных работ, а также в том случае, когда между фирмой и клиентом заключается срочный договор.

Однако на "бумажном носителе" никак не отражаются отношения по оказанию и принятию услуг между компаниями (организациями). Бухгалтеры соответствующих (заинтересованных) организаций решили, что подтверждением факта оказания-принятия услуги между организациями могут служить соответствующий договор, счет об оплате и т.д. Однако подобное решение не было одобрено сотрудниками налоговых органов. Российские налоговики в подтверждение своей точки зрения приводят положения ст. 313 НК РФ, в которой сказано, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы. Такими документами являются:

1) в сфере торговли - накладная;

2) в сфере услуг - акт.

Российские сотрудники налоговых органов в дополнение своей точки зрения приводят положения, закрепленные в п. 2 ст. 272 НК РФ. Согласно положениям названной статьи материальные расходы организация принимает на день подписания акта приемки-передачи услуг (работ). А далее наступает цепная реакция: производится аренда помещения, заключается договор комиссии, а, следовательно, необходимо предоставить акт. Если акт отсутствует, значит, и расхода нет, а, следовательно, необходимо платить налог на прибыль.

Любители судебных разбирательств на указанное требование сотрудников налоговых органов не обращают особого внимания, утверждая, что необходимость оформления посреднической услуги актом еще нужно доказать. Некоторые идут на компромисс с налоговиками, зато доставляют неприятности продавцу, по поводу и без такового требуя у него акт. Другие организации делают акты самостоятельно, и поставщику услуг остается только закрепить данный акт своей печатью и (или) подписью.

В настоящее время ни для кого не является секретом, что между сотрудниками налоговых органов и Министерством финансов РФ постоянно возникают дискуссии и споры. Еще одним подтверждением существования названной дискуссии является Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/33 "О признании в налоговом учете расходов по гражданско-правовым договорам". В нем четко прописана позиция Министерства финансов РФ. Исходя из текста Письма, можно сказать, что заказчик услуг имеет право на включение расходов на оплату налоговую себестоимость без наличия акта. Минфин РФ заявляет, что акт необходимо оставлять только в том случае, если эта обязанность фирмы закреплена в положениях договора.

Следовательно, можно сказать, что посреднические договора оформляются актами достаточно редко, и требования сотрудников налоговых органов по предъявлению акта сдачи-приемки по каждой услуге неправомерны.

По договору на оказание риэлторских услуг одна фирма выполняет для другой какую-то работу, например работу по агентским договорам, поручению. По ее окончании заказчик подписывает акт сдачи-приемки, подтверждая тем самым, что работа закончена.

Так как унифицированной формы акта сдачи-приемки услуги Госкомстат не разработал, этот документ бухгалтер должен составить сам. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г.) это не запрещает. Главное, чтобы акт содержал все обязательные реквизиты: название, дату, наименование фирмы, количество, сумму и т.д. (п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете").

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц (п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете").

Разработанные фирмой бланки нужно перечислить в ее учетной политике. В приложении к этому документу включите сами эти формы.

Как правильно отмечено в статье "Вопросы оформления акта на выполненные работы, оказанные услуги" Березкина И.В., опубликованной в журнале "Консультант Бухгалтера" N 8 2004 г., целый ряд заключаемых организацией договоров на выполнение работ и (или) оказание услуг (как в пользу организации, так и самой организацией для нужд сторонних лиц) предусматривает собой необходимость составления двухсторонних (в ряде случаев трехсторонних и большего числа сторон) актов приемки выполненных работ (оказанных услуг). Особенно часто это бывает в том случае, когда риэлторская фирма оказывает услуги комиссии, агентирования, поручительства. Именно оформление, подписание (утверждение) данных актов свидетельствует о том, что предусмотренные договором работы (услуги) или же их часть выполнены с вытекающими отсюда последствиями.

Кроме того, следует признать, что акты выполненных работ (оказанных услуг) являются наиболее распространенными документами, что само собой уже указывает на значимость материала данной публикации.

Некоторые же отношения сторон согласно заключенных договоров вообще могут быть подтверждены исключительно двусторонними актами (в частности, выполнение работ по договору комиссии, оказание возмездных услуг, агентирования и т.п.).

Правильное оформление указанных актов требуется как законодательством о бухгалтерском учете, так и особенно налоговым законодательством РФ. Если же акты будут оформлены с нарушением предъявляемых к ним требований, то налоговые органы могут предъявить к организации штрафные санкции в связи с непринятием соответствующих расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль, или же в связи с привлечением организации к установленной законодательством ответственности.

Акты выполненных работ (оказанных услуг) в полной мере относятся к первичным учетным документам, которые могут оформляться на типовых бланках или же на бланках, оформленных с соблюдением требований ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете".

Если используемая организацией форма акта не включена в альбомы унифицированных форм первичной учетной документации, то она должна содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете".

Альбомы унифицированных форм первичной учетной документации утверждаются в установленном порядке Госкомстатом РФ. Если организацией используются утвержденные форматы бланков актов, то она должна оформлять их в соответствии с указаниями по оформлению. При этом согласно постановлению Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации" допускается изменять форматы утвержденных бланков, вводя дополнительные реквизиты (не исключая утвержденных), расширять и сужать графы и строки с учетом значимости показателей, включать дополнительные строки (включая свободные) и вкладные листы для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Любые изменения утвержденных в установленном порядке форматов бланков должны быть оговорены в утвержденной организацией учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это может быть реализовано, в частности, путем приложения к учетной политике измененных унифицированных форм первичной учетной документации.

Если организация применяет самостоятельно разработанные формы актов (не содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации), то прежде всего она должна разработать для использования типовые формы, имеющие все предусмотренные ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" реквизиты. Для применения таких форм они должны быть объявлены учетной политикой организации (например, включены в приложения к ней).

В отдельных случаях организация вынуждена отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции, которые подтверждаются актами, оформленными контрагентами. Если такие акты оформлены на бланке, содержащемся в альбомах унифицированной первичной документации, то достаточно сравнить бланк с законодательно утвержденным на предмет наличия всех предусмотренных реквизитов. Если же сторонняя организация использует самостоятельно разработанные формы актов, то организацией должна быть обеспечена проверка используемого в расчетах документа на предмет наличия обязательных реквизитов, указанных в статье 9 ФЗ "О бухгалтерском учете"*(29).

На практике очень распространены случаи, когда для отражения каких-либо расходов в бухгалтерском и налоговом учете организация вынуждена оформлять односторонние акты, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), т.е. без отражения в них реквизитов о сдаче работ (услуг) со стороны исполнителя. Как правило, такие акты составляются комиссионно, т.е. с привлечением определенного круга должностных лиц организации, включая специалистов по предмету выполненных работ (оказанных услуг).

Такие односторонние акты составляются, например, в обоснование произведенных расходов на оплату услуг связи (Интернет, мобильная связь) и в полной мере имеют юридическую силу, так как в отдельных случаях подтвердить экономическую обоснованность расходов невозможно*(30).

С точки зрения налогового законодательства в акте выполненных работ должны учитываться положения, закрепленные в ст. 252 НК РФ, согласно которой принимаемые в целях налогообложения по налогу на прибыль расходы должны быть обоснованными и документально подтверждены.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Экономически оправданные расходы - это затраты, обусловленные целью получения дохода, которые соответствуют принципу рациональности и обычаям делового оборота.

Согласно положениям Письма Управления министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 1 апреля 2004 г. N 26-12/22902 "О налоге на прибыль", порядок оформления документов должен быть предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Можно предположить, что для целей налогообложения следует принимать первичные учетные документы, аналогичные тем, которые принимаются в бухгалтерском учете, в соответствии с положениями ФЗ "О бухгалтерском учете". Одновременно с этим нужно помнить, что согласно положениям ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета могут являться бухгалтерские справки.

Отсутствие признаваемых таковыми первичных документов (к которым в том числе относится акт приемки работ, услуг) в соответствии со ст. 120 НК РФ отнесено к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что влечет за собой наложение штрафа в размере 5000 рублей. Если же такие деяния совершены в течение более одного налогового периода, то штраф составляет уже 15 000 рублей, а если деяния повлекли за собой занижение налоговой базы, то штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.

Следует помнить, что отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета будет являться грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. К подобным нарушениям также относят: систематическое несвоевременное либо неверное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений организации.

За отсутствие или неправильное хранение первичных учетных документов может наступить административная ответственность, предусмотренная ст. 15.11 КоАП РФ. Это нарушение влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 рублей.

В оформляемых актах выполненных работ (оказанных услуг) в первую очередь должны быть учтены положения законодательства РФ о налогах и сборах, которые позволяют принять определенные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Следует помнить, что услуги, в отличие от работ, которые могут быть проверены на предмет их наличия и соответствия договору или акту, не имеют материального выражения результата, а потому должны более подробно раскрываться и обосновываться.

В актах в первую очередь фиксируется выполнение исполнителем обязательств по договору, заключенному между сторонами. Чаще всего именно этот факт обязывает заказчика оплатить услуги риэлтора.

В том случае, если из условий заключенного договора обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета или подписания акта, то датой признания расходов будет признаваться именно дата выставления соответствующего счета или подписания акта. Следовательно, при применении метода начисления расходы на оплату риэлторских услуг будут относиться к налоговому периоду, в котором возникла обязанность оплатить соответствующие услуги.

При оформлении актов, подтверждающих произведенные расходы на рекламу, организации должны учитывать положения ст. 264 НК РФ. Рекламу риэлторская фирма может давать (оказывать для клиента такую услугу), например, при продаже квартир клиента во вновь построенном и сданном в эксплуатацию жилом доме. Для клиентов - физических лиц риэлтор может давать объявления в газеты и т.д., однако рекламой они являться не будут. Согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль расходам относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности организации, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, но с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

К рекламным расходам, признаваемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, согласно положениям ст. 264 НК РФ относятся:

1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все указанные расходы принимаются в целях налогообложения в полном размере.

Расходы же на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, принимаемой в целях налогообложения*(31).

Помимо этого, расходы на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения, должны полностью соответствовать понятию рекламы, закрепленному в ст. 3 ФЗ "О рекламе".

Акт приемки работ (услуг), связанных с рекламой, полностью относится к документу, которым организации, осуществляющие рекламу, могут подтверждать ее в целях налогообложения. Однако в названном акте обязательно должны содержаться указания на то, что произведенные расходы непосредственно связаны с осуществляемой организацией производственной деятельностью и имеют своей целью формирование либо поддержание интереса к организации-заказчику или ее деятельности.

Если у организации возникает необходимость оформить актом услуги, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, то следует обратить внимание на положения п. 3 ст. 264 НК РФ.

Для осуществления целей налогообложения расходы, которые связаны с подготовкой и переподготовкой кадров организации могут приниматься исключительно в строгом соответствии с заключенными договорами с образовательными учреждениями и при выполнении определенных условий. К таким условиям можно отнести следующие:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности организации*(32).

Не принимаются для целей налогообложения расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с обеспечением содержания образовательных учреждений или оказанием этим учреждениям бесплатных услуг, с оплатой обучения в специальных учебных заведениях работников при получении специального образования.

В случаях, если речь идет о направлении сотрудников на курсы повышения квалификации, то для признания расходов обоснованными, т.е. подлежащими отнесению в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, рекомендуется оформлять определенный ряд документов, к которым можно отнести:

1) приказ руководителя соответствующей организации (учреждения) либо другого полномочного лица о направлении конкретного работника на обучение или переобучение с обязательным указанием причины (к примеру, для повышения квалификации т.д.);

2) договор с соответствующим учебным заведением. К договору прилагается программа обучения. Также указывается документ, который работник получит после прохождения учебных курсов (сертификат, диплом и т.д.). К договору с учебным заведением также прилагается акт оказанных услуг и счет (счет-фактура) учебного заведения.

В акте необходимо указывать:

1) перечень сотрудников организации, уже прошедших обучение;

2) программу обучения. В программе обучения работников указывается продолжительность данного обучения, специализация работника и т.д.;

3) причину прохождения обучения (например, производственная необходимость повышения уровня квалификации работника);

4) перечень и наименование документов, которые выдаются работникам после прохождения обучения (диплом, свидетельство, сертификат и т.д.).

Еще должны быть указаны реквизиты документов, которые подтверждают государственную аккредитацию соответствующего учебного заведения, его лицензию. При этом согласно положениям Письма Департамента налоговой политики Минфина РФ от 12 марта 2003 г. N 04-02-03/29 О расходах на подготовку и переподготовку кадров, представительских расходах, решающее значение имеет наличие у учебного заведения лицензии (а не государственной аккредитации).

При оплате услуг по участию сотрудников организации (учреждения) в каких-либо семинарах, оплата, как и при обеспечении подготовки и переподготовки кадров, осуществляется при наличии у обучающей организации лицензии на право ведения образовательной деятельности. В случае отсутствия лицензии, оказываемые организацией услуги следует относить не к обучающим, а к консультационным. Эти услуга тоже принимаются для целей налогообложения, но на другом основании, а именно в соответствии с положениями подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Акты оказанных услуг в данных случаях, естественно, должны быть различными.

В первом случае речь в актах должна идти об учебном семинаре с обязательным указанием его указанием программы, причины прохождения обучения. А во втором случае говорить нужно о семинаре консультационного характера, с обязательным указанием его предмета, а также непосредственной и практической цели проводимой консультации.

При документальном оформлении расходов на оплату услуг кадровых агентств необходимо учитывать положения подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Хотя для целей налогообложения по налогу на прибыль в полной мере и принимаются расходы по осуществлению набора персонала, в том числе и расходы на услуги специальных организаций (учреждений) по набору персонала, названные расходы не могут признаваться экономически оправданными в случае, если фактически набор персонала не был проведен.

Следовательно, для принятия расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль в акте должны быть указаны ссылки на договора с отобранными кандидатами на соответствующую должность.

Для оформления расходов на оплату услуг охранных организаций (предприятий) нужно, чтобы у сторон был в наличии оформленный в письменном виде договор на оказание соответствующих услуг. В данном договоре должны быть отражены сведения о договаривающихся сторонах, в том числе номер и дата выдачи лицензии, содержание поручения, срок его выполнения, ориентировочная сумма денежных расходов и гонорара за услуги, меры ответственности сторон, дата заключения договора (ст. 9 Закона РФ "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации").

В названном договоре должна присутствовать обязанность охранной организации представлять клиенту письменный отчет о результатах работы, которую она проделала. Данный отчет должен содержать ответы на основные вопросы, представляющие интерес для клиента в соответствии с требованиями заключенного между сторонами договора. К этому отчету должен прилагаться уточненный расчет гонорара, а также расходов, производимых охранным предприятием при выполнении заказа данного клиента.

Отчет может оформляться в форме двустороннего акта между заказчиком (клиентом охранной организации) и исполнителем (самой охранной организации). В отчете в обязательном порядке должны быть указаны:

1) перечень объектов, подлежащих охране (с обязательным указанием адресов охраняемых объектов и размеров охраняемых территорий) и иных оказываемых услуг (только так можно подтвердить взаимосвязь расходов с производственной деятельностью организации);

2) стоимость оказываемых услуг;

3) период выполнения оказываемых услуг;

4) сведения о реквизитах лицензии охранного предприятия.

При оказании фирмой риэлторских услуг сама фирма нуждается в ряде других услуг, которые необходимы ей для нормального функционирования. Возможно, что риэлторская фирма (если она достаточно большая), будет содержать в своем штате сотрудника - юрисконсульта. Однако, возможна и ситуация, когда риэлторской фирме (где работает два-три риэлтора) не потребуется юрисконсульт на постоянной основе, в таком случае потребность в юридических услугах будет возникать время от времени и риэлторская фирма может просто самостоятельно время от времени обращаться в другую (юридическую) фирму за оказанием первой юридических услуг правовой помощи.

В соответствии с п. 10 раздела 5.4 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ можно сказать, что при списании на расходы оказанных организации юридических услуг оформляемый акт может содержать ссылки на такие услуги, как правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности организации; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам и т.д.

Наравне с расходами на оплату юридических услуг в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются также расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), аудиторские услуги, услуги по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 17-19 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При осуществлении подтверждения указанных расходов соответствующими документами в издаваемых актах в обязательном порядке нужно указывать непосредственную взаимосвязь данных расходов с производственной деятельностью организации. Также можно порекомендовать максимально широко раскрывать перечень оплачиваемых расходов, и стараться избегать таких общих фраз, как "юридические или информационные услуги, оказываемые нашей фирмой".

Следовательно, необходимо учитывать положения о том, что если консультационные, юридические, нотариальные и другие услуги непосредственно связаны с приобретением соответствующей организацией имущественных ценностей, они должны включаться в первоначальную стоимость указанного имущества для целей бухгалтерского и налогового учета.

Такие требования в части объектов основных средств содержатся в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденных Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н (с изм. и доп. от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.), в части материально-производственных запасов - в п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденных Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н (с изм. и доп. от 27 ноября 2006 г.), в части нематериальных активов - в п. 6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденных Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н (с изм. и доп. от 27 ноября 2006 г.).

Если обращаться к вопросам налогообложения, то положения о порядке определения стоимости амортизируемого имущества содержаться в ст. 257 НК РФ.

Расходы на оплату каких-либо услуг, которые оказываются сторонними организациями при приобретении имущества, не могут приниматься одновременно для целей налогообложения по налогу на прибыль.

В процессе отражения расходов на оплату аудиторских услуг организации должны действовать в соответствии с определенными нормами законодательства РФ.

На сегодняшний момент правовая регламентация аудита производится на основании ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Если организация в обязательном порядке проводит аудит в соответствии с требованиями законодательства, то в качестве исполнителя могут выступать только аудиторские организации (п. 2 ст. 7 ФЗ "Об аудиторской деятельности"), а индивидуальные аудиторы не могут быть привлечены для этих целей. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2005 г. N 706 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита".

Аудиторская организация (исполнитель) в обязательном порядке должна иметь специальное разрешение на осуществление аудиторской деятельности - лицензию.

В качестве обоснования произведенных расходов организация должна располагать договором на оказание аудиторских услуг; выданным аудиторской организацией заключением (оформляется в соответствии с федеральным стандартом N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г.), а также оформленным сторонами актом оказанных услуг.

При разработке универсальной формы акта необходимо учитывать некоторые важные моменты.

В первую очередь, акт должен содержать в себе все необходимые реквизиты, которые предусмотрены положениями, закрепленными в ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете". В акте также должны содержаться и другие необходимые реквизиты. Так, к примеру, акт должен содержать указание на дату фактического принятия работ, которая может отличаться от даты оформления самого акта непосредственно. Следует отметить, что гарантийный срок на выполненные работы начинает исчисляться с даты непосредственной приемки работ.

Необходимость скрепления актов определенными печатями устанавливается и подтверждается положениями договора или соглашения, заключенного между сторонами.

Если данный вопрос специально не регламентируется договором, то существует возможность не проставления печатей (например, положения Письма Госналогинспекции по г. Москве от 10 февраля 1995 г. N 11-13/2072 "О первичных документах по отражению хозяйственных операций"). Если существует необходимость в специальном порядке подтвердить легитимность документов, то по договоренности сторон в акте может предусматриваться такой реквизит, как мастичная печать, которая проставляется каждой из сторон.

Примерная форма акта выполненных работ, используемого в случаях, когда другая форма четко не определена нормативно-правовыми актами, может быть такой, какая приводится нами в приложении N 2 к настоящему вопросу.

Обратимся еще к одному вопросу деятельности риэлторских фирм. С отдельными физическими лицами в соответствии с положениями Трудового кодекса Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ (ТК РФ) (с изм. и доп. от 24, 25 июля 2002 г., 30 июня 2003 г., 27 апреля, 22 августа, 29 декабря 2004 г., 9 мая 2005 г., 30 июня, 18, 30 декабря 2006 г.) могут заключаться срочные трудовые договоры, предусматривающие собой выполнение определенной работы. В принципе в практике оказания риэлторских услуг такое мало применяется, но все же возможно. Например, в виду экономической целесообразности, владелец риэлторской фирмы не желает заключать бессрочные трудовые договоры и заключает с каждым риэлтором трудовой договор сроком на 1 год. После окончания выполнения работы трудовой договор можно считать прекратившим действие, но только в том случае, если стороны данного договора выполнили все иные условия, предусмотренные положениями данного договора, либо не пришли к соглашению о продлении этого трудового договора.

Окончание работ, которые были поручены конкретному работнику по заключенному с ним срочному трудовому договору, подтверждается оформлением соответствующего акта, а именно акта о приемке работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы. Форма данного акта (форма N Т-73) законодательно закреплена в постановлении Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Акт может быть оформлен для окончательного либо поэтапного расчета по трудовому договору, который был заключен между сторонами.

В данном акте должны приводиться:

1) наименование выполненных работ;

2) стоимость выполненных работ, в соответствии с положениями заключенного между сторонами договора;

3) сумма, которая причитается к выплате;

4) заключение о качестве выполненных работ;

5) заключение об объеме и уровне выполненных работ.

Все указанные сведения приводятся со ссылкой на трудовой договор, который был заключен между сторонами.

Оформленный акт должен быть подписан работником и представителем работодателя, руководителем определенного структурного подразделения, главным бухгалтером. Акт должен быть утвержден руководителем соответствующей организации либо другим уполномоченным лицом.

Если с физическим лицом заключен гражданско-правовой или авторский договор, предусматривающий выполнение работ или оказание услуг, то результаты этой деятельности тоже могут подтверждаться составлением соответствующего акта.

В этом случае оформленный первичный документ должен содержать в себе все необходимые реквизиты, которые установлены ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете".

Следует отметить, что с учетом норм налогового законодательства форма акта должна содержать реквизиты о месте постоянного либо временного проживания физического лица, которое является исполнителем по договору, а значит получателем сумм доходов; реквизиты о документе, который удостоверяет личность исполнителя.

Обусловлены такие рекомендации положениями ст. 230 НК РФ, согласно которой организации обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за соответствующий календарный год и суммах начисленных и удержанных налогов. Такие сведения представляются один раз в год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (Приказ МНС РФ от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год").

Если на дату подписания с физическим лицом заключенного договора он не может документально подтвердить свое пребывание на территории РФ в течение 183 календарных дней и более в течение текущего календарного года, он не может считаться налоговым резидентом РФ, а потому начисленные в его пользу доходы должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). По истечении 183 календарных дней пребывания на территории РФ в текущем году получатель доходов может быть признан налоговым резидентом РФ с налогообложением выплачиваемых доходов по ставке 13%, а также с перерасчетом ранее начисленных доходов по указанной ставке.

Если физическим лицом, с которым заключен договор, будут предъявлены документы, подтверждающие тот факт, что он является резидентом государства, с которым РФ заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, в установленном порядке рассмотренный налоговыми органами РФ, оно может быть освобождено от уплаты налога вовсе.

Страховые взносы и единый социальный налог начисляются и оплачиваются с сумм по договорам на выполнение работ (оказание услуг). С данной суммы оплачиваются и страховые взносы на пенсионное страхование, а также на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Объект налогообложения по единому социальному налогу согласно п. 1 ст. 236 НК РФ составляют выплаты, начисленные в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Не начисляется единый социальный налог на выплаты в пользу физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, а в его части, отчисляемой в Фонд социального страхования (4%) - также и на выплаты по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Расходы на обязательное пенсионное страхование начисляются и оплачиваются в аналогичном порядке, что предусмотрено п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 29 мая, 31 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20 июля, 2, 28 декабря 2004 г., 4 ноября 2005 г., 2 февраля, 27 июля 2006 г.).

Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний оплачиваются на основании п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утверждены постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (с изм. и доп. от 11 декабря 2003 г., 11 апреля 2005 г.)) начисляются на оплату труда (доход) работников по трудовому договору, а также на вознаграждение по гражданско-правовому договору, если только данным договором специально оговорена обязанность организации начислять страховые взносы.

Доходы и расходы применительно к рассматриваемому налогу применяются в зависимости от метода, который приняла и зафиксировала в своей учетной политике соответствующая организация.

Если организация применяет метод исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по начислению, то доходы согласно ст. 218 НК РФ будут признаны в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Чаще всего в том случае, если организация учитывает доходы от реализации работ или услуг, датой получения такого дохода будет являться день передачи соответствующих работ или услуг.

При рассмотрении данного вопроса полезно будет обратиться к Письму Управления МНС по г. Москве от 20 августа 2002 г. N 26-12/38321, в котором говорится: "...учитывая тот факт, что акт выполненных работ подтверждает объем, стоимость выполненных работ и услуг, а дата подписания акта приема-передачи заказчиком является датой передачи этих работ (услуг), т.е. датой реализации выполненных работ, оказанных услуг, доход от реализации для целей налогообложения по налогу на прибыль должен быть учтен при формировании налоговой базы по методу начисления именно в момент подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) независимо от даты фактического поступления денежных средств".

Если организация производит признание расходов по методу начисления, то расходы согласно ст. 272 НК РФ будут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иной формы их оплаты.

Следовательно, расходы на оплату организациям за выполненные (оказанные) ими работы (услуги) будут признаваться в целях налогообложения по дате предъявления организации документов, которые служат основанием для произведения расчетов, но с учетом положений заключенных между сторонами договоров. Если, например, работы (услуги) в соответствии с условием заключенного договора выполнены в декабре отчетного года, а документ оформлен в январе следующего, за отчетным, года, то расходы на оплату выполненных работ (услуг) должны быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за декабрь отчетного года*(33).

Расходы организаций по оплате выполненных работ или оказанных услуг, согласно ст. 318 НК РФ, относятся к косвенным расходам, которые полностью уменьшают доходы отчетного налогового периода в целях налогообложения.

2. Бухгалтерский учет и налогообложение при купле-продаже
объектов недвижимого имущества

Купля-продажа недвижимого имущества - это чрезвычайно сложный процесс, имеющий огромное количество тонкостей и нюансов, который вызывает большое количество вопросов и у юристов, и у бухгалтеров. Эти сделки обычно являются достаточно дорогостоящими, что увеличивает ответственность лица (бухгалтера) в случае ошибки.

Куплю-продажи недвижимости целесообразно будет рассматривать с двух основных сторон: со стороны покупателя и со стороны продавца, поскольку риэлтор или риэлторская фирма могут являться и продавцами, и покупателями.

Правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимости регламентируются положениями гражданского законодательства, а именно главой 30 ГК РФ.

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

Названный договор согласно ст. 550 ГК РФ заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Если форма договора не соблюдена, он будет признан недействительным.

Следует также отметить, что, если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее (п. 2 ст. 556 ГК РФ).

При этом, переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимого имущества к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Регистрацию подобной сделки осуществляет по нотариально заверенной доверенности от клиента. Это осуществляется за отдельную плату.

В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя имущества (покупателя) возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Аналогичное положение содержится и в общих положениях ГК РФ. Пункт 2 ст. 8 ГК РФ устанавливает, что права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации прав на него, если иное не установлено законом. Право собственности на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются положениями ГК РФ и ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 6 ст. 131 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 2 ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество. При этом государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права на недвижимое имущество, которое может быть оспорено только в судебном порядке.

Приведем пример бухгалтерского учета рассматриваемой сделки у продавца объекта недвижимого имущества.

Для учета выбытия объектов основных средств (далее - ОС) предназначены унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Для недвижимого имущества предусмотрена форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче недвижимости".

Для детального рассмотрения заявленного вопроса необходимо обратить внимание на Правила бухгалтерского учета ОС установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету ОС).

Для признания актива объектом ОС необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01:

1) использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд;

2) использование в течение длительного времени (срок полезного использования - свыше 12 месяцев);

3) не предполагается последующая перепродажа актива;

4) способность приносить доход в будущем.

На дату единовременного прекращения действия этих условий организация должна признать выбытие объекта ОС.

При продаже здания все эти условия перестают выполняться в момент передачи этого здания покупателю, т.е. в момент подписания акта приема-передачи. Поэтому именно на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи продавец должен признать в бухгалтерском учете выбытие ОС. Такой вывод содержится в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 16 апреля 2004 г. N 04-05-06/43 "Об уплате налога на имущество организаций при выбытии основных средств".

Таким образом, с момента подписания акта приема-передачи продавец должен исключить объект недвижимости (здание) из состава ОС или доходных вложений (в зависимости от того, на каком счете учитывалось проданное имущество).

Соответственно, с первого числа следующего месяца продавец должен прекратить начисление амортизационных отчислений по этому зданию (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний по учету ОС).

При этом возникает ряд проблем.

При продаже имущества (в том числе объекта ОС) выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01) в составе операционных доходов (п. 84 Методических указаний по учету ОС).

Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухгалтерском учете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 12 "г" ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости в бухгалтерском учете только на дату государственной регистрации перехода прав на имущество.

До момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец здания продолжает оставаться его титульным собственником. Следовательно, с момента подписания акта приема-передачи недвижимого имущества до даты (государственной регистрации) продавец должен продолжать учитывать недвижимость на своем балансе. На каком счете должно учитываться такое имущество?

Нормативные документы не содержат ответа на данный вопрос.

В данной ситуации можно рассуждать следующим образом. Любое имущество (например, определенная вещь), которое предназначено для продажи, представляет собой товар. Для обобщения информации о движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". Таким образом, продавец недвижимого имущества может учесть стоимость переданного по акту здания непосредственно на счете 45.

До момента регистрации перехода к покупателю права собственности на недвижимость собственником данной собственности является продавец.

Пример

Организация продает объект ОС - здание. По договору купли-продажи недвижимости стоимость здания составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000 руб.

Первоначальная стоимость здания по данным бухгалтерского и налогового учета продавца составляет 2 300 000 руб. Начисленная за период эксплуатации здания амортизация - 300 000 руб.

Передача здания покупателю по акту приема-передачи произведена в январе 2006 г., стоимость здания полностью оплачена покупателем тогда же. Документы на государственную регистрацию права собственности на недвижимость поданы покупателем в феврале 2006 г., государственная регистрация состоялась в марте 2006 г.

У продавца недвижимости в январе 2005 г. должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 3 540 000 руб. - получена оплата от покупателя по договору купли-продажи здания;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость" - 540 000 руб. - в момент поступления денег от покупателя с предоплаты начислен НДС в бюджет;

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств",

Кредит счета 01 "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие ОС" - 300 000 руб. - списана амортизация по зданию;

Дебет счета 45 "Товары отгруженные",

Кредит счета 01 "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие ОС" - 2 000 000 руб. - списана остаточная стоимость здания, переданного покупателю по акту.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС признается более ранняя из двух дат:

1) дня отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

2) дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях уплаты НДС приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ при продаже недвижимости датой отгрузки следует считать дату госрегистрации права собственности. А деньги, поступившие от покупателя до этой даты, являются по сути авансом, который включается в налоговую базу продавца в том периоде, когда он был получен (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Пример (продолжение).

В марте 2006 г. (в момент перехода права собственности на недвижимость) в учете продавца здания делаются следующие проводки:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 3 540 000 руб. - отражена выручка по договору купли-продажи здания;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 45 "Товары отгруженные" - 2 000 000 руб. - в составе расходов продавца отражается остаточная стоимость здания;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость" - 540 000 руб. - НДС со стоимости проданного здания начислен к уплате в бюджет;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 540 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.

Не позднее пяти дней с момента государственной регистрации прав на недвижимое имущество продавец здания должен выписать на переданный покупателю объект недвижимости счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В налоговом учете доходом от реализации здания признается выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), из которой исключается НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Поскольку у продавца в налоговом учете здание числилось в составе амортизируемого имущества, полученный доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость здания (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Согласно положениям, закрепленным в п. 3 ст. 271 НК РФ, при методе начисления датой получения доходов от реализации (выручки) признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Дата реализации товаров определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией признается переход права собственности на недвижимость, который происходит на дату госрегистрации недвижимого имущества (см. выше). Таким образом, при продаже недвижимости в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ выручка должна признаваться в налоговом учете продавца на дату государственной регистрации права собственности. В условиях рассмотренного примера выручка от реализации здания в сумме 3 000 000 руб. должна быть признана в налоговом учете продавца в марте 2006 г.

На первый взгляд нормы, содержащиеся в НК РФ, не вызывают никаких вопросов, но это поверхностное мнение.

У специалистов Минфина РФ есть мнение, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301 "Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по купле-продаже основного средства"). То есть в условиях нашего примера выручка от реализации здания, по мнению Минфина РФ, должна быть признана продавцом в январе 2006 г. Минфин РФ считает, что при исчислении прибыли доход от продажи недвижимости образуется у продавца в момент передачи объекта покупателю по акту, а не в момент государственной регистрации прав на недвижимость*(38).

Следует отметить, что до недавнего времени специалисты Минфина РФ придерживались другого мнения. В письме Минфина РФ, которое было издано ранее, содержался вывод о том, что в налоговом учете доход от продажи объекта ОС признается на дату перехода права собственности на объект, т.е. на дату регистрации права собственности покупателя на имущество (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ "Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по купле-продаже основного средства").

Возникает закономерный вопрос - в нем причина изменения мнения специалистов Минфина РФ? Ответить на данный вопрос, к сожалению, не представляется возможным, ведь законодательство, регулирующее данную сферу деятельность, не изменилось. Можно предположить, что утверждение о необходимости признания выручки от реализации на дату подписания акта приемки-передачи является необоснованным. Законодательство РФ содержит однозначное указание на то, что выручка должна быть признана в составе доходов только после государственной регистрации прав на соответствующее здание.

К сожалению, соблюдение норм закона в данной ситуации, как это не абсурдно выглядит, приводит к спору с налоговыми органами. В том случае, если вы не готовы к подобным спорам, лучше воспользоваться разъяснениями Минфина РФ и включить выручку от реализации здания в налоговую базу по налогу на прибыль в том периоде, когда здание было передано покупателю по акту, как этого и требует Минфин РФ.

Вопрос о том, когда по проданному зданию следует прекратить начисление амортизации, не вызывает сомнений.

Согласно положениям п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Одним из существенных признаков, необходимых для признания имущества амортизируемым, является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). После того, как была осуществлена передача здания покупателю по акту приемки-передачи возможность использования здания для извлечения дохода у продавца прекращается, и, следовательно, с этого момента здание перестает отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца.

Поэтому продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи. Аналогичный вывод содержит Письмо Минфина РФ "Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по купле-продаже основного средства".

Затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их госрегистрацию в установленных законодательством Российской Федерации случаях, учитываются на балансе принимающей стороны (покупателя) наряду с собственным имуществом (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Нормативные акты бухгалтерского учета допускают два способа учета объектов недвижимости.

Первый способ - недвижимость может числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы" до даты госрегистрации.

Второй способ - допускается досрочное (т.е. до регистрации права собственности) включение покупателем недвижимости в состав ОС с выделением ее на отдельном субсчете к счету 01 "Имущество, по которому документы поданы на госрегистрацию". При этом в соответствии с п. 52 Методических указаний по учету ОС должны выполняться два условия:

1) документы переданы на государственную регистрацию;

2) объект ОС фактически эксплуатируется.

Выбор одного из способов учета имущества осуществляется при формировании учетной политики организации и утверждается руководителем.

Продолжим наш пример с позиции учета приобретенного здания у покупателя*(39).

Пример (продолжение).

Предположим, что учетной политикой покупателя предусмотрен обособленный учет здания на счете 01 "Основные средства" субсчет "ОС, документы по которому поданы на госрегистрацию".

Здание введено в эксплуатацию в январе 2006 г.

Документы на госрегистрацию поданы покупателем в феврале 2006 г., госрегистрация состоялась в марте 2006 г.

В январе 2006 г. в бухучете покупателя делаются следующие проводки:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 3 540 000 руб. - в соответствии с договором купли-продажи стоимость здания оплачена продавцу;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3 000 000 руб. - на дату подписания акта приема-передачи стоимость здания учтена в составе вложений во внеоборотные активы;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 540 000 руб. - учтен НДС по зданию.

В феврале 2006 г. Производятся следующие проводки:

Дебет счета 01 "Основные средства" субсчет "ОС, документы по которым поданы на госрегистрацию",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - здание принято к учету в составе ОС.

Положения главы 21 НК РФ не устанавливают никаких особых правил применения налоговых вычетов "входного" НДС по расходам на приобретение объекта недвижимости.

С 1 января 2006 г. для вычета "входного" НДС уже не важен факт оплаты приобретенных товаров. Вычеты НДС по приобретенным ОС осуществляются в общеустановленном порядке при одновременном выполнении следующих трех условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ:

1) ОС приобретены для операций, облагаемых НДС;

2) ОС приняты к учету;

3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Для осуществления вычета "входного" НДС покупатель должен иметь счет-фактуру от продавца недвижимости. Продавец, в свою очередь, должен оформить счет-фактуру в течение пяти дней с момента государственной регистрации прав на недвижимое имущество покупателем, т.е. в примере в марте 2006 г.

Однако, предположим, в условиях приведенного примера продавец при продаже здания руководствовался рекомендациями Минфина РФ и отразил реализацию имущества для целей налогообложения на момент передачи недвижимости по акту приема-передачи (т.е. в январе 2006 г.) и выдал покупателю здания счет-фактуру.

При такой ситуации, покупатель здания может принять НДС к вычету в феврале 2006 г. в момент принятия здания к учету в составе ОС (при соблюдении остальных условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ).

В таком случае следует принимать к сведению следующее.

В абзаце 3 п. 1 ст. 172 НК РФ закреплено положение о том, что по объектам ОС вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет данных ОС, в том числе оборудования к установке.

Из буквального понимания указанной статьи следует, что если недвижимое имущество учтено на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", то принять к вычету "входной" НДС покупатель имеет право лишь после того, как недвижимость будет переведена в состав ОС. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы.

Однако, у Минфина РФ иная точка зрения на данную ситуацию. Так, специалисты Минфина РФ считают, что покупатель недвижимости имеет право принимать "входной" НДС к вычету и до перевода объекта недвижимости на счет 01, при условии ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 июля 2005 г. N 03-04-11/158 О принятии к вычету сумм НДС, уплаченных по объектам недвижимости, приобретенных организацией). Таким образом, по мнению Минфина РФ, принять НДС к вычету можно и в том случае, если недвижимое имущество до момента государственной регистрации продолжает учитываться покупателем на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По какой из названных схем действовать - решать вам.

Следует отметить, что позиция Минфина РФ является наиболее выгодной для налогоплательщиков, т.к. в данном случае существует возможность заявить вычет раньше. Однако, следует помнить, что вычет НДС до момента принятия здания к учету на счете 01 "Основные средства" может привести к дискуссии с налоговыми органами.

Перейдем к рассмотрению следующего вопроса бухгалтерской и налоговой практики работы риэлторской фирмы. Какие налоги необходимы к уплате в случае, если организация, выступающая дольщиком в строительстве жилого дома передает часть квартир третьим лицам по соглашению об уступке прав.

В данном случае, согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), которое принадлежит кредитору, может передаваться этим кредитором другому лицу по сделке (уступка требования). При этом происходит перемена лиц в обязательстве. Кредитор имеет право передать свои права по договору без согласия должника и должен только уведомить его о состоявшейся передаче прав.

3. Налог на прибыль

Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками данного налога признаются российские и иностранные организации. Рассматривая вопрос о налогообложении деятельности риэлторских фирм по налогу на прибыль, мы будем говорить в основном только по российские организации, поскольку участия иностранных риэлторских фирм на российском рынке недвижимости практически не существует. Объектом налогообложении выступает прибыль (доходы), полученная от деятельности риэлторских фирм и уменьшенная на величину произведенных расходов.

Налоговый кодекс устанавливает и порядок определения того имущества, которое будет отнесено к доходам, согласно ст. 248 НК РФ это все имущество, полученное риэлторской фирмой, кроме имущества, полученного безвозмездно. Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

На основании ст. 251 НК РФ (ее содержание было изменено положениями Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 175-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об автономных учреждениях", а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений), при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;

2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (с изм. и доп. от 5 августа 2000 г., 24 марта, 6 августа 2001 г., 27 ноября 2002 г., 10 января, 11 ноября 2003 г., 22 августа 2004 г.);

7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

8) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

10) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

а) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

в) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

Мы уже обращали внимание на то, что налоговая база по налогу на прибыль определяется как разница между полученными доходами риэлторской фирмой за вычетом произведенных расходов, поэтому целесообразно будет рассмотреть вопрос о том, а что будет составлять расходы риэлторской фирмы по налогу на прибыль?

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам на оплату труда в целях налогообложения по налогу на прибыль согласно ст. 255 НК РФ относятся:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

12.1) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в т.ч. в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;

15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ;

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

Статья 255 НК РФ содержит положения о том, что в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

а) долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

б) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

в) добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

г) добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами) (ст. 255 НК РФ).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей в год на одного застрахованного работника (ст. 255 НК РФ).

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом (ст. 255 НК РФ);

17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

19) в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

22) предусмотренные законодательством РФ начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством РФ предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ;

24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ (ст. 255 НК РФ).

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что в ст. 270 НК РФ установлен достаточно большой перечень расходов, которые не могут учитываться именно в смысле расходов для целей вычета по налогу на прибыль. Законодатель установил перечень из 50 позиций таких расходов, более подробно их можно посмотреть в ст. 270 НК РФ.

Нередко, особенно в практике деятельности крупных риэлторских фирм, возникают ситуации, когда риэлтор должен оказать клиенту ряд услуг, по которым заключен один договор, возникают вопросы о порядке исчисления налога, ведь по одному обязательству риэлтор получает прибыль в течение нескольких налоговых периодов. Поэтому законодатель предусмотрел для таких случаев, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии со ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно п. 7 ст. 272 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой;

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

а) в виде сумм комиссионных сборов;

б) в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в) в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

г) в виде иных подобных расходов;

4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:

а) в виде сумм выплаченных подъемных;

б) в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:

а) на командировки;

б) на содержание служебного транспорта;

в) на представительские расходы;

г) на иные подобные расходы;

6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;

7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.

Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается доходом:

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В соответствии с положениями ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Мы уже говорили, что риэлторские фирмы довольно часто оказывают услуги, которые оформляются в виде договора комиссии, поручения агентирования и доверительного управления имуществом. Кроме того, риэлторы часто заключают для своих клиентов договоры об уступке прав требования, либо даже сами выступают в них стороной.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (ст. 279 НК РФ).

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

1) 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

2) 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Налоговая ставка устанавливается в размере 24%. При этом:

1) сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

2) сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ (ст. 284 НК РФ).

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5% (п. 2 ст. 284 НК РФ).

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

1) 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

2) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций (п. 3 ст. 284 НК РФ).

При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ.

Налоговый период по данному виду налога составляет один год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).

4. НДС

Следующий налог, о котором можно поговорить в рамках налогообложения риэлторской деятельности, - это налог на добавленную стоимость. Однако говорить о данном виде налога можно лишь чисто условно. Данный вид налога не взимается с 1.01.2004 г. по операциям, связанным с оказанием услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Это означает, что при оказании услуги по заключению договора социального найма в домах государственного и муниципального жилищного фонда (частного или иного жилищного фонда), аренды НДС не входит в стоимость оплаты услуг фирмы. Данный налог вообще не взимается в подобных случаях.

Но это вовсе не означает, что сделки по купле-продаже освобождены от уплаты данного налога. Однако, как следует из жилищной политики нашего государства, проект федерального закона об изменении порядка уплаты налога на добавленную стоимость уже рассматривается Государственной Думой Федерального Собрания РФ. В частности, предлагается полностью освободить от уплаты НДС все операции по купле-продаже жилых помещений. Как отмечается, это должно привести к некоему понижению цен на жилые помещения и, как следствие, оживить рынок оказания риэлторских услуг, сделать его более доходным, а жилье - более доступным для населения.

Поэтому не стоит заострять свое внимание на налоге, который скоро прекратит свое существование для риэлторских фирм.

5. Упрощенная система налогообложения

Риэлторские фирмы вполне подходят под налогообложение по упрощенной системе. Объектом налогообложения признаются:

1) доходы;

2) доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение 3 лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В ст. 346.16 НК РФ законодатель установил перечень из более чем 30 позиций по расходам, которые не могут быть учтены в качестве расходов применительно к налогу по упрощенной системе налогообложения, более подробно их можно посмотреть в данной статье. Обратите так же внимание на то, что Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.

Применительно для упрощенной системы налогообложения датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

б) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

в) по средней стоимости;

г) по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

3) расходы на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные налоговые периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Определение налоговой базы по данному виду налога установлено в ст. 346.17 НК РФ. В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Доходы, полученные в натуральной форме (например, то же недвижимое имущество), учитываются по рыночным ценам. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Указанный в настоящем пункте убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

В соответствии с рассматриваемой статьей НК РФ, убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения (ст. 346.18 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налоговые ставки определяются в соответствии со ст. 346.20 НК РФ. В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%. В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (ст. 346.21 НК РФ).

Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.21 НК РФ).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 4 ст. 346.21 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 346.21 НК РФ ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период. Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ст. 346.22 НК РФ).

Налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения (346.23 НК РФ). Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов РФ.

Упрощенная система налогообложения - это разновидность специальных налоговых режимов, к которым также относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, специальная система налогообложения участников соглашений о разделе продукции.

Упрощенная система налогообложения - это система уплаты налогов, при которой обязанность по уплате четырех основных налогов заменяется уплатой одного налога, а все остальные, установленные для них обязанности (налоговые, страховые, бухгалтерские, статистические) выполняются в общем порядке.

Основными признаками упрощенной системы являются следующие положения.

Упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.

В отношении организаций применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты:

1) налога на прибыль организаций;

2) налога на добавленную стоимость по внутренним операциям;

3) налога на имущество организаций;

4) единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Налог на прибыль организаций взимается в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость с организаций взимается в соответствии с гл. 21 НК РФ. В отношении данного налога применение упрощенной системы налогообложения освобождает от уплаты НДС при совершении следующих операций:

1) при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

2) при передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету

3) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления*(40).

Организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, являются налогоплательщиками НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Налог на имущество организаций взимается в соответствии с гл. 30 НК РФ.

Единый социальный налог с организаций взимается в соответствии с гл. 24 НК РФ.

В отношении индивидуальных предпринимателей применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты:

1) налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);

2) налога на добавленную стоимость по внутренним операциям;

3) налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

4) единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Налог на доходы физических лиц взимается в соответствии с главой НК РФ.

При этом необходимо учитывать, что упрощенная система налогообложения освобождает от уплаты налога на доходы физических лиц только в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. Если индивидуальный предприниматель получает иные виды доходов, например, от выполнения работы по трудовому договору, в виде выигрыша по лотереям, дивиденды и др., то он является налогоплательщиком налога на доходы физических лиц в общем порядке.

Налог на имущество, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, в отношении индивидуальных предпринимателей не предусмотрен. Планируется его принятие отдельной главой НК РФ. Вместе с тем в настоящий момент действует Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (с изм. и доп. от 22 декабря 1992 г., 11 августа 1994 г., 27 января 1995 г., 17 июля 1999 г., 24 июля 2002 г., 22 августа 2004 г.), в соответствии с которым налогообложению подлежат жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения. Если указанные помещения используются для осуществления предпринимательской деятельности, то их стоимость не подлежит налогообложению налогом на имущество физических лиц.

Единый социальный налог с индивидуальных предпринимателей взимается в соответствии с гл. 24 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что индивидуальные предприниматели могут выступать в качестве двух самостоятельных категорий налогоплательщиков единого социального налога. При переходе на упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты единого социального налога как в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, так и в отношении выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.

Бесплатная лекция: "5 - Геофизические методы" также доступна.

Помимо перечисленных обязанностей организации и индивидуальные предприниматели вправе осуществлять в добровольном порядке уплату страховых взносов в Фонд социального страхования РФ.

Порядок уплаты страховых взносов в ФСС организациями и индивидуальными предпринимателями установлен Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". В соответствии с указанным законом предусматривается следующее.

Если субъекты упрощенной системы налогообложения не осуществляют добровольную уплату страховых взносов, то выплата пособия по временной нетрудоспособности гражданам, работающим у них по трудовым договорам (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), осуществляется за счет двух источников*(41).

Часть суммы выплачиваемого пособия оплачивается из средств ФСС РФ.

Если субъекты упрощенной системы налогообложения осуществляют добровольную уплату страховых взносов на своих работников, то выплата пособия по временной нетрудоспособности полностью осуществляется за счет средств ФСС РФ. При этом страховые взносы уплачиваются в размере 3% от налоговой базы по единому социальному налогу, предусмотренному для работодателей.

Помимо уплаты страховых взносов на своих работников индивидуальные предприниматели вправе добровольно уплачивать страховые взносы в ФСС РФ на себя. Размер взноса составляет 3,5% от налоговой базы по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей. При этом индивидуальные предприниматели приобретают право на получение пособия по обязательному социальному страхованию при условии уплаты ими страховых взносов в ФСС РФ в течение шести месяцев.